II FSK 941/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Agnieszka Przychodzeń, , po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 240/22 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 listopada 2021 r., nr 2201-IOD-2.4102.32.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. I SA/Gd 240/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Z. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 listopada 2021 r., nr 2201-IOD-2.4102.32.2021, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania się w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., decyzją z dnia 26 kwietnia 2021 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, dalej jako: "u.p.d.o.f."), w wysokości 465.529 zł. Dyrektor IAS w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 25 listopada 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję, Dyrektor wyjaśnił, że w 2015 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A. A. Z. opodatkowaną 19% podatkiem liniowym. W rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. po stronie kosztów uzyskania przychodów podatnik uwzględnił koszty nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez firmy: - L. W. I. z siedzibą w [...] na łączną kwotę 2.313.387,30 zł, w tym na zakup materiałów - w wys. 250.420,00 zł oraz pozostałe wydatki - w wys. 1.827.470,84 zł; - E. z siedzibą w [...] na łączną kwotę 196.440,00 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy stwierdziły, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zawartych pomiędzy ww. podmiotami a A. A. Z.. L. W. I. nie miała możliwości techniczno-organizacyjnych na wykonanie prac opisanych w wystawianych przez siebie fakturach (nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego - maszyn, urządzeń, magazynów - niezbędnego do prowadzenia swojej działalności gospodarczej, dokonywane zaś przez nią rzekomo zakupy pochodziły zaś od firm nieistniejących albo które nie wykonywały usług w fakturach tych opisanych). Z kolei w ramach działalności firmy E. M. W. także wystawiał puste faktury oraz że faktury wystawione przez tę firmę na rzecz podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów podatkowych zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firmy te uczestniczyły w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur". Na ich podstawie odbiorcy tych faktur generowali koszty w ujęciu podatkowym w zamian za płacone wynagrodzenie. Powyższe ustalenia potwierdzają wyjaśnienia składane przez M. W. w Prokuraturze Okręgowej w T. w dniach: 18 maja 2017 r., 21 lipca 2017 r., 10 listopada 2017 r. oraz w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w [...] w dniu 19 kwietnia 2018 r. Ponadto ustalenia organów potwierdzają materiały dowodowe zebrane w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w firmie L. W. I. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., jak również na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego w firmie A. A. Z. Organ zwrócił również uwagę, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów badanego 2015 r. podatnik zaliczył kwotę 12.960,67 zł związaną z utrzymaniem [...] ([...]). Córka skarżącego, będąc w kadrze [...] od roku [...] uczestniczyła w zawodach [...] na [...]. Powyższe znajduje potwierdzenie w ogólnodostępnych informacjach zamieszczonych na stronach internetowych. Jak wskazał organ, w dniu 3 listopada 2014 r. pomiędzy: L. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą E. L.K. (sponsorowanym) z siedzibą w [...] a skarżącym (sponsorem) została zawarta umowa sponsorska, przedmiotem której było objęcie przez sponsora sponsoringiem sportowym prowadzonej przez sponsorowanego działalności klubu [...]. Zakres zobowiązania sponsora obejmował kwotę do 60.000 zł w skali roku. Dyrektor podniósł, że choć kwestie dotyczące wydatków na sponsoring nie zostały wprost unormowane w przepisach o podatku dochodowym, to nie oznacza to jednak, że automatycznie tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. W ocenie organu w niniejszej sprawie, jakkolwiek strony nazwały zawartą umowę umową sponsoringu, to jej celem było de facto opłacenie treningów i utrzymanie [...] będącej własnością firmy A. A. Z., na której trenowała córka skarżącego. W przedmiotowej umowie sponsor przede wszystkim zastrzegł sobie prawo nadzoru nad warunkami [...] i sposobem trenowania zawodniczki i de facto pokrywał wydatki ponoszone przez sponsorowanego z tego tytułu; dopiero w dalszej części umowy uregulowano kwestie działań reklamowych i promocyjnych. Skarżący nie przedstawił ponadto dowodów potwierdzających realizację tej umowy w zakresie reklamy i promocji. WSA w Gdańsku oddalił skargę. W uzasadnieniu sąd wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły przebieg transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez I. L. W. Podmiot ten nie miał możliwości osobowych, technicznych, finansowych i organizacyjnych wykonania prac opisanych w fakturach. Wystawca faktury potwierdził fikcyjność dokumentu, który nie odzwierciedlał przebiegu działań gospodarczych, lecz był prawidłowy w odniesieniu do zdarzeń rzeczywistych. Pomimo wezwań skarżący nie przedłożył innych dowodów i kalkulacji, dowodów zamówień towarów, kosztorysów usług, pokwitowań odbiorów, nie przedłożył dowodów potwierdzających regulowanie kontaktów handlowych i rzeczywistej współpracy z I.L. W.. W ocenie sądu organ prawidłowo ocenił także przedłożone przez skarżącego dowody dotyczące zakwalifikowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu sponsorowania. Sposób sformułowania umowy, co trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ma istotne znaczenie dla oceny, czy umowa dotyczy sponsorowania właściwego. W ocenie sądu organ prawidłowo wskazał, że eksponowanym celem umowy było zapewnienie córce skarżącego warunków treningowych poprzez korzystanie na zawodach sportowych z [...] utrzymywanego przez sponsora. Skarżący nie wykazał, aby sponsorowany wywiązywał się w sposób ekwiwalentny z obowiązków wynikających z umowy sponsoringu, w szczególności nie przedłożył dowodu realizowania przez sponsorowanego obowiązku eksponowania logo i nazwy sponsora oraz materiałów medialnych w formach określanych umową. Zdaniem składu orzekającego treść umowy uzasadniała ustalenia organu, że w sytuacji nieprzedstawienia przez skarżącego dowodów na okoliczność związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na utrzymanie [...] a przychodem z działalności gospodarczej brak podstaw uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w 2015 r. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie: I. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: "p.p.s.a.") – naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 listopada 2021 r., pomimo że decyzja ta obarczona była następującymi uchybieniami: 1. wydanie decyzji przez organ pomimo rażących błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, mające wpływ na treść tej decyzji, w tym w szczególności: 1) błędne przyjęcie, że skarżący zawyżył wartość uzyskanych w roku podatkowym 2015 kosztów uzyskania przychodu, uwzględniając w rozliczeniach transakcje nierzeczywiste, udokumentowane tzw. pustymi fakturami, wystawionymi przez I.L.W.; 2) błędne przyjęcie, że celem skarżącego było wyłącznie nieuprawnione osiągnięcie korzyści majątkowej w postaci obniżenia wartości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, a także, że czynności dokonywane przez skarżącego, w tym w szczególności usługi objęte fakturami VAT wystawionymi na rzecz I. L. W. były pozorne i miał na celu niezasadne obniżenie wartości podatku PIT; 3) nieprawidłowe ustalenia w przedmiocie osobistego charakteru zakupu [...] oraz jego utrzymania, a także nieuzasadnione określenie sposobu oraz prawidłowości wykonania umowy sponsoringu przez osobę sponsorowaną i jednocześnie pominięcie okoliczności, związanych z promocją, reklamą oraz wydatkami marketingowymi, związanymi z zakupem [...] oraz sponsoringu zawodniczki, wyłącznie z uwagi na fakt, iż osobą korzystającą z tego [...] jako zawodniczka była córka skarżącego; 4) kwestionowanie wszystkich działań skarżącego w ciągu 2015 r. wyłącznie w oparciu o ocenę transakcji skarżącego z kontrahentem I. L. W., pomimo braku jakiejkolwiek relacji pomiędzy innymi zdarzeniami gospodarczymi a tym kontrahentem skarżącego, w tym w szczególności pominięcie, że konkretnie wskazane rzeczy (nie usługi) zostały uwzględnione w remanencie (na koniec roku jako towar) lub w amortyzacji i uwzględnione zostały tam w sposób prawidłowy i rzetelny, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy; 2. wydanie decyzji przez organ z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności: 1) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p.") w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego; 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą skarżący rzekomo zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodu, a rozliczone przez niego faktury VAT nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy wszechstronna analiza materiału dowodowego daje pełne podstawy do wyprowadzenia wniosków o odmiennej treści lub co najmniej daje podstawy do uznania, iż istnieje potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego; 3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zeznań świadków, których zeznania zostały złożone w toku innych postępowań, poprzez wybiórcze wyodrębnienie krótkich fragmentów ich zeznań i dokonanie oceny tych zeznań z całkowitym pominięciem faktu, że zostały złożone w innym postępowaniu, przed innym organem, a także wobec faktu, iż są one wewnętrznie sprzeczne, a świadkowie w toku tych postępowań kilkukrotnie modyfikowali swoje stanowisko w odniesieniu do relacji gospodarczej ze skarżącym (zarzut odnosi się w szczególności do M.W.); 4) art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez ograniczenie postępowania dowodowego do zeznań świadków, złożonych w toku innych postępowań i niepodjęcie niemalże żadnej własnej inicjatywy dowodowej w niniejszej sprawie, w tym w szczególności nieprzesłuchanie świadków bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie; 5) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku skarżącego jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem oraz - wbrew zasadom logiki i racjonalnego rozumowania - ustalenia, że świadomie i celowo zawyżał on wartość kosztów uzyskania przychodu w 2015 r.; 6) naruszenie art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę o nieprawidłowości działania skarżącego; 7) naruszenie art. 193 § 6, 7 i 8 o.p. w zw. z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2018 r. poz. 1779, dalej jako: "rozporządzenie MF"), poprzez niedokonanie badania ksiąg podatkowych i niesporządzenie protokołu z tego badania, niedoręczenie tego protokołu skarżącemu, co w konsekwencji uniemożliwiło mu wniesienie ewentualnych zarzutów i ustosunkowanie się do ustaleń organu, a także - pomimo nieprzeprowadzenia badania ksiąg podatkowych - uznanie, że skarżący prowadził je w sposób nierzetelny i nieprawidłowy, podczas gdy księga ta prowadzona była zgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym i obrazowała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 8) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie, zgodnie z wnioskami dowodowymi skarżącego i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzenia dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, pomimo dysponowania wiedzą, gdzie znajdują się dokumenty, nieuzasadnione wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, wskazując, iż zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. przepisu art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 o.p.; 9) naruszenie art. 23 § 1 i 2 o.p., poprzez nieuzasadnione ustalenie, że w sprawie brak jest ksiąg podatkowych, mimo nieprzeprowadzenia przez organ badania księgi prowadzonej przez skarżącego w sposób prawidłowy i rzetelny, zgodny z rzeczywistym stanem faktycznym, uwzględniającej rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; II. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27b ust. 1 i ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 rok o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163, dalej jako: "u.p.d.o.f."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w 2015 r. skarżący celowo i świadomie zawyżył wartość kosztów uzyskania przychodu, w celu obniżenia wartości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez uwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów tzw. pustych faktur, które rzekomo nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy wszystkie transakcje, kwestionowane przez organy miały charakter rzeczywisty i udokumentowane zostały w sposób prawidłowy dokumentami księgowymi, a także naruszenie tych przepisów prawa materialnego w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. również w ten sposób, że sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, pomimo naruszenia przez organ ww. przepisów prawa materialnego. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do oceny słuszności zakwestionowania przez organy (co zaakceptował również sąd pierwszej instancji) uwzględnienia przez skarżącego kosztów nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez I. L. W. i E. oraz kosztów poniesionych w ramach umowy sponsorskiej zawartej z E. L. K.. Odnosząc się do pierwszej ze wspomnianych kwestii, skład orzekający aprobuje ocenę WSA w Gdańsku, że faktury wystawione przez I.L. W. i E. dotyczące nabycia przez skarżącego towarów (m.in. uszczelnienia mechaniczne, komplety naprawcze mieszadeł, odlewy podzespołów pomp, wirniki etc.) oraz usług (np. transport balastów, wież wiertniczych, usługi dźwigowe, dozór pomp odwodnieniowych/zatapialnych, spawanie, czyszczenie, piaskowanie, malowanie etc.) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na to, że wspomniane podmioty brały udział w wystawianiu tzw. "pustych faktur". Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na ustalenia organów podjęte m.in. w oparciu o spójne zeznania L. W. i M.W., jak też te wynikające z decyzji Naczelnika US w [...] z 7 października 2019 r., wydanej wobec L. W. Jednoznacznie wynika z nich, że I. L. W. nie dysponowała zapleczem personalnym (brak pracowników), technicznym (brak koniecznego sprzętu), środkami finansowymi oraz strukturami organizacyjnymi (brak kwalifikacji technicznych, towarów, powierzchni magazynowych i lokalowych), umożliwiającymi wykonanie prac wynikających ze spornych faktur. Szczególnie przy tym istotne okazują się kilkukrotnie składane przez M. W. (osobę reprezentującą faktycznie I. i E.) zeznania, z których wynika zaangażowanie tych podmiotów w wystawianie pustych faktur, których odbiorcą była m.in. firma skarżącego. W toku tych zeznań wspomniany M. W. wprost wskazał, że prowadził firmę I. zarejestrowaną na jego matkę, w ramach której wystawiał nierzetelne faktury – od odbiorców otrzymywał informacje co do tego, co ma być na fakturze, miał świadomość, że faktury te będą wykorzystywane do zaniżania podstawy opodatkowania. Za wystawianie faktur pobierał 9-20 % wartości brutto faktury. Z propozycją takiej współpracy zwrócił się do M. W. również skarżący. M. W. zeznał, że firma I.nie posiadała środków transportu ani przedmiotów lub surowców, które następnie sprzedawała, więc aby uwiarygodnić transakcje, podrabiał również faktury dotyczące nabyć. Wskazywał, że nie świadczył na rzecz firmy skarżącego usług dozorowania pomp odwodnieniowych czy zatapialnych, za które w 2015 r. wystawił de facto 45 faktur na łączną wartość 1.054.523,86 zł; rzekoma usługa sprowadzała się do jej upozorowania i wystawienia z tego tytułu faktury. Z kolei L. W. zeznawała, że jej syn, przy całkowitym zaufaniu i udzielonym pełnomocnictwie, reprezentował firmę przed kontrahentami i de facto prowadził jej sprawy; jak już było wskazane, L. W. nie posiadała wymaganych kwalifikacji, a ze względu na odległość od miejsca zamieszkania syna oraz zatrudnienie na umowę o pracę, nie mogła angażować się w funkcjonowanie firmy. Skład orzekający nie ma podstaw do uznania twierdzeń skarżącego, jakoby L. W. i M. W. byli świadkami niewiarygodnymi, nawet biorąc pod uwagę to, że M. W. zmieniał treść swoich zeznań. Zeznania tych świadków są spójne, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a zatem nie są to jedyne dowody, którym organy i sąd pierwszej instancji dały wiarę. Należy jednak podkreślić, że wcześniej wspomniany składał zeznania pod odpowiedzialnością karną, i pomimo jednoznacznie niekorzystnych dla siebie konsekwencji, zaprzeczył, że sprzedawał i wykonywał usługi wymienione na wystawionych przez siebie fakturach. Trudno zatem upatrywać w takim działaniu rzekomego interesu, jaki miałby w obciążeniu podmiotów, w tym skarżącego, z którymi współpracował. Same zaś nieścisłości w ww. zeznaniach, na które zwraca uwagę strona, odnoszą się m.in. do okoliczności poznania skarżącego oraz wysokości otrzymanej kwoty za wystawienie faktur nie mają wpływu na ocenę rzetelności przedmiotowych faktur, gdyż nie stoją w sprzeczności w tych najistotniejszych dla sprawy kwestiach, pozwalających uznać podmioty rzeczywiście kierowane przez M. W. za nieuczciwe. Skarżącemu, wobec jego twierdzeń, należy przypomnieć, że art. 181 o.p. uprawnia organ podatkowy do wykorzystania jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 o.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1696/14). W związku z powyższym skład orzekający uznał, że fakt przesłuchania świadków w innym postępowaniu pozostaje bez wpływu na wartość zebranych dowodów w sprawie niniejszej, podobnie jak nieprzeprowadzenie dowodów zgodnie z wnioskami strony. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest zupełny, uporządkowany, pozwalający na odtworzenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Stronie zapewniono dostęp do akt sprawy, składania wyjaśnień, wniosków dowodowych, przy czym wnioski składane przez skarżącego (ponowne przesłuchanie L. W. i M. W., przesłuchanie T. B.) nie wniosłyby nowych okoliczności do sprawy, a dotyczyły okoliczności ustalonych już innymi dowodami, lub niemających znaczenia dla sprawy. Zwraca przy tym uwagę, że o ile strona skarżąca domagała się od organów przeprowadzenia żądanych przez nią dowodów, to jednak pozostawała bierna wobec wezwań kierowanych do niej przez organ i nie przedłożyła np. innych dowodów i kalkulacji, dowodów zamówień towarów, kosztorysów usług, pokwitowań odbiorów czy dowodów potwierdzających regulowanie kontaktów handlowych i rzeczywistej współpracy z I. L.W. Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadnione należało uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów (powoływanych w różnych związkach i konfiguracjach): art. 122, art 187 § 1 oraz art. 191 o.p.; art. 121 § 1, art. 187§ 1 oraz art. 210 § 4 o.p.; art. 180 § 1, art. 187§ 1 i art. 188 o.p.; art. 1, art 3 ust. 1, art. 9 ust 1 i ust. 2, art. 110 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27b ust. 1 i ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. – w zakresie, w jakim powoływane zarzuty odnoszą się do wyżej artykułowanej kwestii spornej. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 193 § 6, 7 i 8 o.p. w zw. z § 11 rozporządzenia MF. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 290 § 5 o.p., w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p. i w takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art 193 § 6 o.p. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. organ pierwszej instancji sporządził protokół kontroli zawierający ustalenia dotyczące badania ksiąg. Organ podatkowy stwierdził, że księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącego za 2015 r. jest nierzetelna w zakresie faktur wystawionych przez firmy I. i E. Należy również podkreślić, że stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej nie stanowi samo w sobie zobowiązania do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zaistnieć muszą bowiem przesłanki pozytywne z art. 23 § 1 o.p., przy jednoczesnym wykluczeniu przesłanek odstąpienia od oszacowania, wymienionych w § 2 tego przepisu. Naruszenie przez podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 193 o.p., pociąga za sobą natomiast skutki określone w art. 193 § 4 ww. ustawy, tj. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy to zobowiązany jest pozbawić je szczególnej mocy dowodowej (wynikającej z przyznanego jej domniemania prawdziwości zawartych w niej zapisów), zachowując przewidziane prawem (art. 193 § 6 o.p.) procedury. Przechodząc do drugiej z głównych kwestii spornych, tj. słuszności zakwestionowania ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem [...], skład orzekający popiera ustalenia i wnioski w zakresie interpretacji umowy sponsoringu zawartej przez skarżącego z E. L. K. , prowadzące do stwierdzenia, że sporne wydatki nie mieszczą się w pojęciu sponsoringu, reklamy firmy. Skarżący w 2015 r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na utrzymanie [...] (np. [...]). Jak wskazywał skarżący, [...] i sprzęt [...] zostały zakupione w celach reklamowo-marketingowych, do reprezentowania firmy w konkursach, pokazach oraz piknikach [...], a reprezentowanie firmy poprzez zawody miało na celu "uczestniczenie i rozpowszechnianie wizerunku firmy i w działalności poza gospodarczej jako wsparcie dla różnego typu inicjatyw i osiągnięć sportowych". Niewątpliwie sponsoring należy do tzw. umów nienazwanych, które funkcjonują w oparciu o zasadę swobody umów. Umowa sponsoringu jest najczęściej definiowana jako umowa, przez którą sponsor zobowiązuje się do dokonania przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony – sponsorowanego, a sponsorowany w zamian zobowiązany jest do reklamowania, promowania marki sponsora, produkowanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług oraz do informowania o sponsorowaniu działalności sponsorowanego przez sponsora. Choć wskazany katalog czynności, do których może być zobowiązany sponsorowany, ma charakter otwarty, to analiza cech charakterystycznych umowy sponsoringu prowadzi do wniosku, że umowa sponsoringu może stanowić umowę na świadczenie usług reklamowych przez sponsorowanego na rzecz sponsora. Przenosząc skutki zawarcia umowy sponsoringu na grunt prawnopodatkowy, trzeba zauważyć, że kwestie dotyczące wydatków na sponsoring nie zostały wprost unormowane w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jednak nie oznacza, że tego rodzaju wydatki mogą być każdorazowo zaliczone do kosztów podatkowych. Wymaga to bowiem analizy okoliczności, które zachodzą w konkretnym stanie faktycznym, w zależności od treści zawartej umowy, w kontekście ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.of.). Jeśli zatem umowa między stronami przewiduje, że w zamian za określone świadczenia sponsor otrzymuje ekwiwalentne świadczenie wzajemne o charakterze reklamowym, mamy do czynienia ze sponsoringiem właściwym, co oznacza odpłatne nabycie usług reklamowych mogących wpływać na wzrost przychodów, a poniesione wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z ich ogólną definicją. Sponsoring niewłaściwy jest zaś zbliżony do darowizny, z uwagi na brak świadczenia wzajemnego, i nie daje prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Jeżeli umowa przewiduje świadczenia obu stron, lecz nie mają one charakteru ekwiwalentnego, wydatki mogą być kosztem podatkowym jedynie do wysokości wartości świadczeń wzajemnych sponsorowanego (np. usług reklamowych), natomiast nadwyżkę traktuje się jak darowiznę. Jakkolwiek przedmiotem tej umowy było objęcie przez sponsora – skarżącego, sponsoringiem sportowym działalności klubu [...] prowadzonego przez L. K., to w rzeczywistości skarżący jako sponsor zobowiązał się do: nieodpłatnego przekazania sponsorowanemu [...], celem umożliwienia zawodnikowi sponsorowanego – C D (córce skarżącego) uczestnictwa we współzawodnictwie sportowym, pokrycia kosztów sponsorowanego związanych z przygotowaniami zawodnika do udziału w imprezach sportowych, pokrycia kosztów utrzymania [...] w zakresie [...]. De facto zatem skarżący zastrzegł sobie przede wszystkim prawo nadzoru nad warunkami bytowania [...], trenowania zawodniczki (córki skarżącego) oraz pokrywał wydatki ponoszone przez sponsorowanego z tego tytułu. Mimo zapisów umowy zobowiązujących sponsorowanego do realizacji działań reklamowych i promocyjnych na rzecz sponsora (przez m.in. eksponowanie jego nazwy i logo podczas startu [...] i zawodnika w imprezach sportowych na terenie kraju i za granicą, w trakcie uczestnictwa we wszelkiego rodzaju wystawach lub targach, w internecie, podczas relacji i reportaży sportowych z udziałem własnym, [...] lub zawodnika, jak również w materiałach medialnych własnego autorstwa i do wykorzystywania materiałów reklamowych i promocyjnych dostarczanych przez sponsora), skarżący nie był zainteresowany tym kiedy, gdzie i w jakiej formie będzie reklamowana jego działalność. Nadto, skarżący nie przedstawił dowodów mających potwierdzać realizację tej umowy w zakresie reklamy i promocji. Trafnie organy i sąd zakwestionowały przedłożone przez stronę fotografie z zawodów z 2014 r., kiedy to reklamowana była spółka, której firma skarżącego jest jedynie udziałowcem, a także wydruki zestawień transakcji i ofert w zakresie współpracy z podmiotami, z którymi skarżący miał rzekomo nawiązać kontakty handlowe w efekcie działań reklamowych rzekomo podjętych przez L. K.. Choć nie można bezwzględnie wykluczyć, że skarżący rzeczywiście pozyskał takie kontakty, bywając na zawodach [...], to brak dowodów na to, że było to następstwem działań reklamowych czy promocyjnych podejmowanych przez L. K. na podstawie umowy sponsoringu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że uprawnione na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zaliczenie w 2015 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na utrzymanie [...], typu: [...]. Skład orzekający nie dostrzega związku tego zakupu z sugerowanymi przez stronę celami reklamowo-marketingowymi, w sprawie nie wykazano bowiem związku wydatków z tytułu umowy sponsoringu z przychodem lub możliwością uzyskania przychodu. Celem umowy było de facto zapewnienie córce skarżącego warunków treningowych poprzez korzystanie na zawodach sportowych z [...] przez sponsora, przy jednoczesnym braku ekwiwalentności świadczenia ze strony sponsorowanego, mającego polegać na dopełnieniu obowiązku eksponowania logo i nazwy sponsora oraz materiałów medialnych w formach określanych umową. W związku z powyższą argumentacją, za niezasadne należało uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów (podnoszone w różnych konfiguracjach): art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.; art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p.; art. 1, art 3 ust. 1, art. 9 ust 1 i ust. 2, art. 110 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27b ust. 1 i ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. – w zakresie, w jakim powoływane zarzuty odnoszą się do omówionej powyżej kwestii spornej. Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie także uchybień powoływanych w ramach zarzutów naruszenia: art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., co pośrednio wynika również z powyższych twierdzeń. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny, pozwalający na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. W sprawie nie naruszono zasad prowadzenia postępowania podatkowego, procedura dowodowa została przeprowadzona przez organy zgodnie z literą prawa. Skoro w sprawie nie zaistniały podstawy do uwzględnienia zarzucanych przez skarżącego kasacyjnie naruszeń przepisów postępowania, to tym samym oczywiście bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., mający charakter jedynie wynikowy. Ze względu na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w myśl art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118).