II FSK 937/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 446/17 w sprawie ze skargi e. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dawniej: F. sp. z o.o. z siedzibą w R.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzystelności 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...], 3) zasądza od e. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 446/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi e. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dawniej: F. sp. z o.o. z siedzibą w Radzyminie, a wcześniej I. S.A.) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzające je postanowienie (...) w K. w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności. Naczelnik (...) w K., jako organ egzekucyjny w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku zobowiązanego M. Sp. z o.o. w K., zawiadomieniem z dnia 04.03.2016r., 18.04.2016r. i 13.05.2016r. zajął prawo majątkowe z tytułu wszelkich wierzytelności (w tym także z tytułu dostaw, robót, usług, umowy pożyczki, umowy najmu i innych umów cywilnoprawnych) u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. w I. S.A. Zawiadomienia te zostały doręczone I. S.A. kolejno w dniach 07.03.2016r., 21.04.2016r. i 16.05.2016r. I. S.A. w odpowiedzi na pierwsze dokonane zajęcie, pismem z dnia 14.03.2016r. oświadczył iż "dokonuje rozliczeń z zobowiązanym i zobowiązuje się do przekazywania na pokrycie dochodzonych należności wypłat należnych zobowiązanemu na podstawie wystawionych faktur na rachunek bankowy wskazany w zawiadomieniu". Następnie pismem z dnia 06.04.2016r. dłużnik oświadczył, iż "dokonuje rozliczeń z zobowiązanym i na dzień 31.12.2015r. zgodnie z potwierdzeniem salda, zobowiązanie I. wobec M. Sp. z o.o. wynosi 7.459.659,58 zł., zgodnie z załączonym zestawieniem". I. S.A. w odpowiedzi na drugie dokonane zajęcie z dnia 18.04.2016r., pismem z dnia 26.04.2016r. wskazał, iż "dokonuje rozliczeń z zobowiązanym i zobowiązuje się do potrącania i przekazywania łącznie na rzecz wszystkich tytułów wykonawczych wypłat należnych zobowiązanemu na podstawie wystawionych faktur, na rachunek bankowy i wskazany w zawiadomieniu". I. S.A. w odpowiedzi na trzecie dokonane zajęcie z dnia 13.05.2016r., pismem z dnia 23.05.2016r. wskazał, iż "dokonuje rozliczeń z zobowiązanym i zobowiązuje się do potrącania i przekazywania łącznie na rzecz wszystkich tytułów wykonawczych wypłat należnych zobowiązanemu na podstawie wystawionych faktur, na rachunek bankowy wskazany w zawiadomieniu". Ponadto dłużnik poinformował, iż stan zaległości I. wobec zobowiązanego M. Sp. z o.o. na dzień 26.05.2016r. wynika z faktur (...) z dnia 31.01.2016r. oraz (...) z dnia 29.02.2016r. i wynosi łącznie 5.784.353,23 zł, zaś po potrąceniu dokonanych wpłat w okresie od 07.03.2016r. do dnia 23.05.2016r. w kwocie 120.000,00 zł. i przekazaniu do organu wynosi 5.664.353,23 zł. Organ egzekucyjny wystąpił do Naczelnika (...) w R. o przeprowadzenie kontroli realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego u dłużnika zajętej wierzytelności. W wyniku przeprowadzonej kontroli w siedzibie dłużnika zajętej wierzytelności, organ wskazał, iż na dzień 07.03.2016r. (tj. dzień odbioru pierwszego zawiadomienia), saldo wzajemnych rozliczeń pomiędzy dłużnikiem zajętej wierzytelności, a zobowiązanym wynosiło 5.784.353,23 zł na rzecz zobowiązanego M. Sp. z o.o. Zobowiązanie uległo następnie pomniejszemu o kwotę 80.000,00 zł i kolejno 50.000,00 zł. Saldo nieprzekazanej wierzytelności na dzień 31.05.2016r. wynosiło 5.654.353,23 zł. Organ egzekucyjny przyjął, iż w toku postępowania egzekucyjnego oraz w wyniku kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego ustalono i zostało to potwierdzone oświadczeniem z dnia 31.05.2016r., podpisanym przez osoby upoważnione do reprezentowania spółki, iż I. S.A. jest dłużnikiem M. Sp. z o.o. na kwotę 5.784.353,23 zł, zaś w toku prowadzonego postępowania, od daty odbioru przez dłużnika pierwszego zawiadomienia o zajęciu, to jest od dnia 07.03.2016r. na rachunek organu egzekucyjnego przekazane zostały następujące kwoty w okresach: 07.03.2016r.-21.04.2016r.: 80.000,00 zł, 22.04.2016r. - 30.05.2016r.: 50.000,00 zł, 31.05.2016r. - 14.11.2016r. 2.100.000.00 zł. Ogółem uzyskano: 2.230.000,00 zł. Kwota uznanej wierzytelności: wyniosła 5.784.353,23 zł, kwota uzyskana: 2.230.000.00 zł, a kwota nieprzekazanej wierzytelności: wyniosła 3.554.353,23 zł. Naczelnik (...) w K. postanowieniem z dnia 14.11.2016r. określił I. S.A. kwotę nieprzekazanej wierzytelności w wysokości 3.554.353,23 zł. Dłużnik zajętej wierzytelności złożył na nie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie zażalenie. W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie oświadczenia o potrąceniu wierzytelności z dnia 01.03.2016r. dokonał potrącenia swojej wierzytelności w kwocie 3.550.000,00 zł, wynikającej z umowy kaucji zawartej pomiędzy dłużnikiem, a zobowiązanym w dniu 15.02.2014r. z wierzytelnością M. sp. z o.o. wynikającą z faktur VAT, wystawionych na podstawie umowy o świadczenie usług z 03.01.2014r. Ponadto, niezależnie od w.w. kompensaty wzajemnych wierzytelności, strony porozumiały się w zakresie odroczenia płatności. Pierwotnie I. zaproponował M. odroczenie terminu na spłatę pozostałej przysługującej M. kwoty do dnia 31.05.2016r., a następnie (przy założeniu braku płatności pozostałego zadłużenia w tym I terminie), strony porozumiały się i sprecyzowały, iż I., począwszy od czerwca 2016r. zobowiązuje się do spłaty na rzecz M. w każdym miesiącu kwoty w wysokości co najmniej 300.000,00 zł miesięcznie. Powyższe ustalenia przedstawicieli stron zostały dokonane przed pierwszym zajęciem wierzytelności. Zatem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wysokość uznanej, ale niewymagalnej wierzytelności wynosiła 3.554.353,23 zł, zaś z uwagi na dokonanie kolejnych wpłat na dzień złożenia zażalenia pozostawało do zapłaty 3.254.355,23 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 6 lutego 2017r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie organu dłużnik pomimo uznania zajętej wierzytelności w kwocie 5.784.353,23 zł, kwoty tej w pełnym wymiarze organowi egzekucyjnemu nie przekazał. Kontrola prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego - ustaliła i potwierdzone zostało to oświadczeniem z dnia 31.05.2016r., iż I. S.A. jest dłużnikiem M. Sp. z o.o. Do dnia 14.11.2016r. dłużnik przekazał łącznie organowi egzekucyjnemu kwotę 2.230.000,00 zł, co stanowi 38,6% należnej do przekazania kwoty. W wywiedzionej skardze zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa procesowego skutkujących nieważnością skarżonego postanowienia, a mianowicie art. 156 § 1 pkt 4 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2016, poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a.), II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 77, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2016, poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) oraz art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a., III. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 71a § 9, art. 71b, art. 89 oraz art. 91 u.p.e.a. poprzez ich błędne zastosowanie. Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia: ewentualnie o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji; ewentualnie o uchylenie postanowienia organów I i II instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga jest częściowo zasadna, albowiem zaskarżone oraz poprzedzające go postanowienie organu I instancji narusza podniesione w skardze przepisy art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. Za niezasadny uznał podniesiony w skardze zarzut dotyczący kwalifikowanej wady zaskarżonego postanowienia określonej w art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. tj. skierowania postanowienia do osoby niebędącej stroną w sprawie w tym przypadku I. S.A. Sąd zauważył, iż pisemne oświadczenie dłużnika zajętej wierzytelności z dnia 1 marca 2016r. o potrąceniu wzajemnych wierzytelności wraz z jego prośbą o przesunięcie pierwotnych terminów płatności faktur wystosowaną do M. sp. z o.o. było znane organowi I instancji przed wydaniem przez niego rozstrzygnięcia. Organ nie zweryfikował w tym zakresie czy i kiedy przedmiotowe oświadczenie w ogóle dotarło do M. sp. z o.o., zostało przez tą spółkę uznane, a zawnioskowany termin przesunięcia płatności zobowiązań zaakceptowany. Naczelnik (...) w R. w toku czynności kontrolnych pozyskał uwierzytelnioną kopię potwierdzenia nadania z dnia 4 marca 2016r. do Spółki M. sp. z o.o. oświadczenia o potrąceniu wierzytelności wraz oświadczeniem I. wyjaśniającym pomyłkę w dowodzie nadania. W aktach znajduje się także dowód doręczenia przesyłki wystawiony przez firmę U. Podobnie okoliczności tych nie zweryfikował organ II instancji pomimo, iż były one wyraźnie podniesione w treści zażalenia, w którym dodatkowo wnioskowano o przeprowadzenie postępowania dowodowego w kierunku ustalenia czy i kiedy pomiędzy stronami doszło do zawarcia porozumienia w zakresie harmonogramu płatności. Sąd stwierdził, że nie jest w stanie przesądzić kwestii wiarygodności twierdzeń skarżącej, a tym samym także co do wartości dowodowej przedmiotowego oświadczenia z dnia 1 marca 2016r., albowiem w toku postępowania organy nie podjęły próby ich weryfikacji. Z punktu widzenia natomiast zastosowania art. 91 u.p.e.a. oraz art. 71a § 9 u.p.e.a. istotnym jest m.in. ustalenie czy nieprzekazana przez dłużnika zajętej wierzytelności wierzytelność była wymagalna. Sąd stwierdził, że postanowienia organów pierwszej instancji uchybia przepisom proceduralnym i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone oraz poprzedzające go postanowienie organu pierwszej instancji. Sąd nakazał uzupełnić materiał dowodowy, w szczególności poprzez weryfikację i skonfrontowanie twierdzenia dłużnika zajętej wierzytelności z informacjami pozyskanymi w tym zakresie od dłużnika. W skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8 i art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. i w zw. z art. 71a § 9 u.p.e.a. na skutek przyjęcia przez WSA, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji uchybia przepisom proceduralnym, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania przez organy, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, a następnie dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, co dało podstawy do uznania, iż dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu i wydania zaskarżonego postanowienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8 i art. 77 § 1 k.p.a. na skutek przyjęcia przez WSA, iż w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, przy uwzględnieniu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli w zakresie wyjaśnienia przesunięcia terminu płatności zobowiązań I., wynikających z faktur VAT nr (...) z dnia 31 stycznia 2016 r. na kwotę brutto 4 482 685,80 zł oraz nr (...) z 29 lutego 2016 r. na kwotę brutto 4 033 539,00 zł, a także wyjaśnienia, czy czynności cywilnoprawne, tj. potrącenia podjęte co do zajętej wierzytelności przez dłużnika zajętej wierzytelności oraz spółkę M. miały miejsce po dokonaniu jej zajęcia, co spowodowało uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania przez organy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, oraz nie dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności nie ustaliły czy czynności cywilnoprawne, tj. potrącenia podjęte co do zajętej wierzytelności przez dłużnika zajętej wierzytelności oraz spółkę M. miały miejsce po dokonaniu jej zajęcia oraz czy doszło do przesunięcia terminu płatności zobowiązań I. wynikających z faktur VAT (...) z dnia 31 stycznia 2016 r. na kwotę brutto 4 482 685,80 zł oraz nr (...) z 29 lutego 2016 r. na kwotę brutto 4 033 539,00 zł, co spowodowało uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania przez organy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8 i art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 136 § 1 k.p.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez WSA w Krakowie, iż organ odwoławczy pomimo takiego obowiązku nie rozpatrzył ponownie merytorycznie sprawy i pomimo zaistnienia uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie nie podjął dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów lub nie uchylił postanowienia organu I instancji i nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, co spowodowało uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania przez organy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi kasacyjnej są częściowo zasadne. Jak stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji kwestią sporną w przedmiotowej sprawie pozostają ustalenia faktyczne dokonane przez organy obu instancji tj. w zakresie: 1) przesunięcia terminu płatności zobowiązań I. wynikających z faktur VAT nr (...) z 31 stycznia 2016 r. na kwotę brutto 4 482 685,80 zł oraz nr (...) z 29 lutego 2016 r. na kwotę brutto 4 033 539,00 zł, które przypadały odpowiednio na - 14 lutego 2016r. oraz 14 marca 2016r.; 2) dokonania przed datą pierwszego zajęcia tj. 7 marca 2016r. przez I. potrącenia poprzez oświadczenie z 1 marca 2016 r., w którym I. dokonał potrącenia swojej wierzytelności w kwocie 3 550 000,00 zł wynikającej z umowy kaucji zawartej pomiędzy I. a M. w dniu 15 lutego 2014 r. z wierzytelnością M. sp. z o.o. wynikającą z faktur VAT, wystawionych na podstawie umowy o świadczenie usług z 3 stycznia 2014 r.: faktura VAT nr (...) z 15 grudnia 2015 r. oraz faktura VAT nr (...) z 31 stycznia 2016 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że wskazane powyżej okoliczności powinny zostać dogłębnie zbadane, nakazał dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustosunkowując się do pierwszej kwestii, tj. przesunięcia terminu zobowiązań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności odnoszące się do postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. są zasadne. Bezspornym w sprawie jest, że dłużnik pismem z dnia 14 marca 2016r. oświadczył iż "dokonuje rozliczeń z zobowiązanym i zobowiązuje się do przekazywania na pokrycie dochodzonych należności wypłat należnych zobowiązanemu na podstawie wystawionych faktur na rachunek bankowy wskazany w zawiadomieniu". Oświadczenie dłużnika było zatem potwierdzeniem uznania zajętej wierzytelności. Drugi raz dłużnik dokonał potwierdzenia w odpowiedzi z dnia 26 kwietnia 2016r. na drugie zajęcie z dnia 18 kwietnia 2016r. Wskazano w nim, że dłużnik dokonuje rozliczeń z zobowiązanym i zobowiązuje się do potrącania i przekazywania łącznie na rzecz wszystkich tytułów wykonawczych wpłat należnych zobowiązanemu na podstawie wystawionych faktur, na rachunek bankowy wskazany w zawiadomieniu. Wierzytelność została zatem uznana i była wymagalna. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu, zgodnie z którą wobec powyższych ustaleń i twierdzeń dłużnika, nie zasługuje na aprobatę argument, iż przed zajęciem wierzytelności doszło do porozumienia pomiędzy dłużnikiem, a zobowiązanym w zakresie zmiany wymagalności tejże wierzytelności. Fakt zawarcia takiego porozumienia dłużnik wskazałby już w piśmie z dnia 14 marca 2016r. Sąd pierwszej instancji bezzasadnie natomiast przyjął, że należy dodatkowo wyjaśniać okoliczności związane z zawartym porozumieniem pomiędzy dłużnikiem a zobowiązanym. Dowody zebrane przez organ, w szczególności oświadczenie o uznaniu wierzytelności, pozwalają na stwierdzenie, że ocena zebranych dowodów w postępowaniu, dokonana przez organ egzekucyjny była prawidłowa. Skoro uznano wierzytelność za wymagalną, to późniejsze powoływanie się na zawarcie porozumienia nie może odnieść pozytywnego dla skarżącej skutku. Jak słusznie argumentował organ w skardze kasacyjnej, nawet gdyby przyjąć, że doszło do takiego porozumienia, to jego skutek nastąpiłby (według zasad wynikających z twierdzeń dłużnika), już po dokonanym w dniu 7 marca 2016r. zajęciu wierzytelności. Rozporządzenie wierzytelnością po jej zajęciu nie jest możliwe. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, nie znajduje uzasadnienia, a tym samym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się natomiast do kwestii związanej z oświadczeniem o potrąceniu wierzytelności wynikającej z umowy kaucji stwierdził, że wymaga ona szerszej argumentacji w uzasadnieniu organu drugiej instancji. W aktach sprawy brak jest odpowiedzi M. sp. z o.o. na oświadczenie dłużnika z 1 marca 2016 r. o dokonanym potrąceniu. Jak jednak zauważył Sąd pierwszej instancji, Naczelnik (...) w R., w toku czynności kontrolnych pozyskał uwierzytelnioną kopię potwierdzenia nadania z dnia 4 marca 2016r. do Spółki M. sp. z o.o. oświadczenia o potrąceniu wierzytelności. W aktach znajduje się także dowód doręczenia przesyłki wystawiony przez firmę U. Jak podniósł Sąd pierwszej instancji, okoliczności tych nie zweryfikował organ drugiej instancji pomimo, iż były one wyraźnie podniesione w treści zażalenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, że koniecznym jest prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie skuteczności oświadczenia o potrąceniu wierzytelności. Obowiązek organów do przeprowadzenia postępowania dowodowego nie jest nieograniczony. W szczególności na tym etapie postępowania egzekucyjnego, na dłużniku zajętej wierzytelności spoczywa ciężar dowodu i to on powinien wykazać, że przed zajęciem doszło do skutecznego potrącenia wierzytelności z tytułu kaucji. Jak wynika jednak z argumentacji Sądu pierwszej instancji, organ powinien wypowiedzieć się wyraźnie, co do przywoływanych okoliczności, a w uzasadnieniu wyroku wymienił również art. 107 § 3 k.p.a., czyli przepis traktujący o obligatoryjnych elementach uzasadnienia, w tym przypadku postanowienia. W skardze kasacyjnej zabrakło zarzutu naruszenia p.p.s.a. w powiązaniu z cytowanym art. 107 § 3 k.p.a. by NSA mógł przesądzić, czy przepis ten został naruszony. Z tego względu należało, w ślad za Sądem pierwszej instancji uznać, że uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego narusza wymieniony przepis i konieczne jest ponowne jego wydanie z zawarciem poszerzonej argumentacji. Powinna ona dotyczyć kwestii dokonania przed datą pierwszego zajęcia, tj. 7 marca 2016r. potrącenia wierzytelności. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Pomimo bowiem zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie organu drugiej instancji z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu wyroku. Nie było natomiast podstaw do stosowania w sprawie art. 135 p.p.s.a., co uczynił Sąd pierwszej instancji. NSA uznał bowiem, że wystarczającym będzie ponowne załatwienie sprawy przez organ odwoławczy. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.