II FSK 934/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 643/17 w sprawie ze skargi O. P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. z dnia 20 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2010. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego N. na rzecz O. P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 3561 (słownie: trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt. I SA/Kr 643/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 20 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W związku z otrzymanym prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 5 maja 2015r., sygn. akt I SA/Kr 228/15, uchylającym decyzję Kolegium i poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy N. oraz w związku z wyrokiem NSA z dnia 14 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 3608/15, oddalającym skargę kasacyjną Organ pierwszej instancji pismem z dnia 26 września 2016r. zawiadomił podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie określenia podatku od nieruchomości za lata 2009-2010. Decyzją z dnia 21 listopada 2016r. Wójt Gminy N. określił Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 rok. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 kwietnia 2017 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Kolegium stwierdziło, iż nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, bowiem od dnia wydania decyzji określającej podatek od nieruchomości do dnia wyroku NSA w Warszawie została zachowana terminowość określona w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm., dalej: "O.p."), a bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. Jednocześnie zobowiązanie podatkowe zostało za 2009 rok zapłacone w dniu 23 grudnia 2014 roku, a za rok 2010 w dniu 16 grudnia 2014 r. i w dacie dokonanych wpłat wygasło. Ponadto, zdaniem Kolegium, wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej niezadeklarowanych do opodatkowania w roku 2009 i 2010 została określona w sposób prawidłowy w zaskarżonej decyzji w oparciu o przekazane dane liczbowe (wykaz środków trwałych) przez Spółkę. W skardze do WSA w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p.; 2) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. "a" i w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p., a także w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p; 3) art. 210 § 4 w zw. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2016r. poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), a w konsekwencji również w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając skargę Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Organ rozstrzygający w sprawie nie naruszył przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Oceniając najdalej idący zarzut związany z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Sąd wskazał, iż nie jest on uzasadniony. W niniejszej sprawie doszło do ostatecznego ukształtowania zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji wydanej przez Organ drugiej instancji na podstawie art. 21 § 3 O.p. przed upływem terminu przedawnienia. Dodatkowo, zarówno za rok 2009, jak i 2010 doszło do zapłaty podatku. Uchylenie decyzji przez sąd administracyjny nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną. Zatem postępowanie prowadzone przez Organy także w związku z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") nie było bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu, w ponownie wydanej decyzji Organ pierwszej instancji wypełnił zalecenia zawarte w wyroku i dokonał wyliczenia i rozbicia wartości poszczególnych linii kablowych, bazując przy tym na danych przedłożonych przez Stronę skarżącą. Skład orzekający w sprawie niniejszej zaaprobował pogląd, że Organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 141 § 4, w tym w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie upływu terminu przedawnienia, a mianowicie dlaczego, w związku z tym, że decyzje Organów podatkowych obu instancji weszły do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia, nie następuje przedawnienia zobowiązania w przedmiocie podatku od nieruchomości po ich uchyleniu przez Sąd administracyjny i upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 P.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 1, a także w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez odstąpienie przez Sąd od uchylenia decyzji, podczas gdy Organ nie wyjaśnił i nie wskazał w decyzji kiedy upływał bieg terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010, co miało wpływ na wynik sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy; 4. art. 153 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na nieuwzględnieniu wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 228/15; 5. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p., poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że uchylenie decyzji przez sąd administracyjny nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), podczas gdy jeżeli po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny, w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy upłynie okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości; 6. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało uwzględnić, albowiem została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, wywody Sądu pierwszej instancji, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśniają w sposób jednoznaczny, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, zwłaszcza za rok podatkowy 2009. Za trafny uznać zatem należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przytoczonego przepisu zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. przedawniało się wraz z upływem 2014 r., natomiast w podatku od nieruchomości za 2010 r. – 31 grudnia 2015 r. Oczywiście bieg terminu przedawnienia mógł zostać wydłużony, np. wskutek zawieszenia w następstwie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.). W takim przypadku bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.o., a to w przypadku wymienionym w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., dojdzie tylko wówczas, gdy skarga na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego została wniesiona przed upływem terminu przedawnienia. Okolicznością w sprawie niesporną jest, że w dniu 29 sierpnia 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2009, 2010. Decyzją z dnia 2 grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Jeszcze w grudniu 2014 r. Spółka zapłaciła podatek wynikający z decyzji za 2009 i 2010 r. Stwierdzić zatem należy, że decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia, ustalonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. W sprawie istotne natomiast jest to, że obie decyzje wymiarowe organów (pierwszoinstancyjna i odwoławcza) uchylone zostały wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 228/15, a skargę kasacyjną od tego orzeczenia, wywiedzioną przez SKO, oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FKS 3608/15. W konsekwencji tego, organ podatkowy pierwszej instancji, wydał w dniu 21 listopada 2016 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za ww. lata, którą SKO w Nowym Sączu utrzymało w mocy decyzją z dnia 20 kwietnia 2017 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawomocne wyeliminowanie z obrotu prawnego przez sąd administracyjny decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 i 2010 (a nawet samej decyzji odwoławczej) wywołuje skutek ex tunc. Bez znaczenia są przyczyny uchylania tychże decyzji, istotny jest sam fakt ich usunięcia z obrotu prawnego. Uwaga Sądu pierwszej instancji (s. 7 uzasadnienia wyroku), że Spółka w postępowaniu sądowo-administracyjnym, zainicjowanym skargą na decyzję SKO z dnia 2 grudnia 2014 r., nie podnosiła zarzutu przedawnienia, jest również o tyle chybiona, że decyzja ta przecież została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Wszystko to oznacza, że kontynuowane wskutek uchylenia decyzji ostatecznej SKO (z dnia 2 grudnia 2014 r.) postępowanie podatkowe, winno zostać zakończone wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane lata. Z tej perspektywy istotne znaczenie – dla oceny spornego problemu – ma data wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji SKO z dnia 20 kwietnia 2017 r., a nie decyzji z dnia 2 grudnia 2014 r. Jak już zaznaczono zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. przedawniało się co do zasady z upływem 2014 r., a za rok 2010 – z dniem 31 grudnia 2015 r. Sąd pierwszej instancji, powołując się na przepisy art. 70 § 6 pkt 2 oraz 70 § 7 pkt 2 O.p., zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (s. 8 uzasadnienia). Nie wyjaśnił jednakże, w jakiej dacie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, kiedy konkretnie zawieszenie to zakończyło się (a więc ile dni trwało) i jak przekłada się to na ewentualne wydłużenie terminu przedawnienia (w stosunku do ustalonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p.), w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za rok 2009 oraz 2010. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, w jakim dniu decyzja SKO z 2 grudnia 2014 r. weszła do obrotu prawnego (została doręczona Stronie) oraz kiedy do sądu administracyjnego została wniesiona skarga na tę decyzję. Jeżeli skarga ta wniesiona została w styczniu 2015 r. (czego wykluczyć przecież się nie da), art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nie mógł mieć zastosowania do zobowiązania podatkowego za rok 2009, ponieważ przedawniło się ono 31 grudnia 2014 r. Powtórzyć należy, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. dojdzie tylko wówczas, gdy skarga na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego została wniesiona przed upływem terminu przedawnienia. Brak natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważań dotyczących okresu, o jaki należy przesunąć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, uniemożliwia dokonanie oceny, czy decyzja SKO z dnia 20 kwietnia 2017 r., zwłaszcza w zakresie odnoszącym się do zobowiązania za rok 2010, została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, dokonanie koniecznych ustaleń w tym zakresie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p., obejmującego ustalenie chociażby: daty doręczenia decyzji z dnia 2 grudnia 2014 r., daty wniesienia do sądu administracyjnego skargi na tę decyzję, daty doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, daty doręczenia decyzji z dnia 20 kwietnia 2017 r. Fakt dokonania przez podatnika zapłaty podatku po wydaniu - uchylonej następnie – decyzji SKO z dnia 2 grudnia 2014 r., pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ dla podatnika należność ta pozostawała sporna, co potwierdzają inicjowane przez niego postępowania sądowe-administracyjne (por. też uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13). Okoliczności te oraz dokonana w niniejszym wyroku ocena prawna, zostaną uwzględnione i wyjaśnione przez Sąd pierwszej instancji w toku ponownego postępowania. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Działając zatem na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.