II FSK 931/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2544/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.223.2020.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2021 roku sygn. akt III SA/Wa 2544/20 uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2020 roku wydaną w sprawie P. S.A. w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Zaskarżonemu wyrokowi organ w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), tj. art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", w zw. z art. 66 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 900 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 66 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż opisane we wniosku o interpretację spełnienie świadczenia niepieniężnego w celu wykonania zobowiązania podatkowego polegające na przeniesieniu własności nieruchomości nie generuje przychodu u dłużnika. Źródłem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 66 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest bowiem czynność cywilnoprawna kształtująca stosunek prawny charakteryzujący się równorzędnością stron (reguluje go umowa) i ekwiwalentnością świadczeń w postaci umowy o przeniesienie własności zawartej pomiędzy podatnikiem a organem reprezentującym organ podatkowy, co jest objęte hipotezą art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Błędna wykładnia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 66 § 1 pkt 2 w zw. z art. 66 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej doprowadziła Sąd do niewłaściwej oceny, iż zaspokojenie wierzyciela podatkowego poprzez przeniesienie na niego własności rzeczy lub prawa w trybie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest objęte hipotezą art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy przypomnieć treść przepisów, których wykładnia stanowi przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z kolei w myśl art. 66 § 1 Ordynacja podatkowa, szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz: 1) Skarbu Państwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa; 2) gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. § 2 Przeniesienie następuje na wniosek podatnika: 1) w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, na podstawie umowy zawartej na piśmie, za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego, a w przypadku gdy przedmiotem umowy jest przeniesienie akcji lub udziałów także za zgodą Prezesa Rady Ministrów, między starostą wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej a podatnikiem; 2) w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 2, na podstawie umowy zawartej na piśmie między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa a podatnikiem. § 3 (uchylony). § 3a Starosta powiadamia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zawarciu umowy, o której mowa w § 2, przesyłając jednocześnie jej kopię. § 3b Wyrażenie lub odmowa wyrażenia zgody, o której mowa w § 2 pkt 1, następuje w drodze postanowienia. § 4 W przypadkach wymienionych w § 1 za termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego uważa się dzień przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych. § 5 W przypadku zawarcia umowy, o której mowa w § 2, organ podatkowy pierwszej instancji wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Przepis art. 55 § 2 stosuje się odpowiednio. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że art. 14a u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do zobowiązań de iure civili, o jakich mowa w przepisach Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego (art. 353 i następne), a nie do zobowiązań podatkowych. Świadczy o tym o tym treść przepisu ustawy podatkowej, który odnosi się do przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni. Nie można zgodzić się z argumentacją organu prezentowaną w skardze kasacyjnej, że skoro wyliczenie w art. 14a u.p.d.o.p. poprzez użycie sformułowania: "w tym", ma charakter przykładowy, to przepis ten obejmuje również zobowiązania podatkowe. Wnioskowanie to jest wadliwe, gdyż wyliczenie zamieszczone w art. 14a u.p.d.o.p. jest przykładowym wymienieniem sytuacji, w których strona przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie. "Artykuł 353 § 1 definiuje pojęcie zobowiązania. Wynika z niego, że zobowiązanie to stosunek prawny polegający na tym, że jedna osoba (wierzyciel) jest uprawniona do żądania spełnienia świadczenia, natomiast druga (dłużnik) jest obowiązana to świadczenie spełnić. Powyższe uprawnienie wierzyciela określa się jako wierzytelność, a obowiązek dłużnika – jako dług" (T. Wiśniewski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, red. J. Gudowski, Warszawa 2018, art. 353). Podmiotami stosunku zobowiązaniowego mogą być jedynie podmioty prawa cywilnego. Przypomnieć też należy, że w prawie cywilnym obowiązuje wyrażona w art. 353¹ k.c. zasada swobody umów. Przepis ten "stanowi wyraz jednej z podstawowych zasad obowiązujących w prawie zobowiązań – zasady swobody (wolności) umów. (...) Z art. 353¹ (w powiązaniu jednak z pozostałymi przepisami kodeksu cywilnego) można wyprowadzić wniosek, że zasada swobody umów wiąże się z czterema zasadniczymi cechami: 1) istnieje swoboda zawarcia lub niezawarcia umowy; 2) istnieje możliwość swobodnego wyboru kontrahenta; 3) treść umowy może być przez strony kształtowana w zasadzie w sposób dowolny; 4) forma umowy również w zasadzie zależy od woli stron (por. T. Wiśniewski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, red. J. Gudowski, Warszawa 2018, art. 353¹). Zupełnie inne cechy należy przypisać definicji zobowiązania podatkowego, które to jest instytucją prawa podatkowego. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wynika zatem z obowiązku podatkowego, który jest wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Zobowiązanie podatkowe ma swoje źródło w ustawach podatkowych, nie kreuje go wola stron. Powstanie zobowiązania podatkowego jest często wynikiem zawarcia umowy cywilnoprawnej, czyli powstaniem zobowiązania cywilnoprawnego. Nie oznacza to jednak, że nim jest. Przepisy Ordynacji podatkowej regulują sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a jego szczególnym przypadkiem jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. Przeniesienie następuje na wniosek podatnika na podstawie umowy zawartej na piśmie między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa a podatnikiem. Nie jest ona zawierana w ramach obrotu gospodarczego, w którym poprzez zawarcie umowy cywilnoprawnej z innym podmiotem stosunku cywilnoprawnego podatnik osiąga przychód podlegający opodatkowaniu. Stanowi zaś wyłącznie wykonanie zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Świadczy o tym choćby procedura wymagana przy zawieraniu umów mających na celu wywiązanie się podatnika z zobowiązań podatkowych. Wygaśnięcie uregulowanego w powyższy sposób zobowiązania podatkowego nie rodzi po stronie podatnika powstania przychodu, a zawarcie umowy przeniesienia własności np. nieruchomości na rzecz gminy, stanowi element procedury wygaszania zobowiązania podatkowego wymagany ustawą Ordynacja podatkowa. W związku z przedstawioną powyżej argumentacją pogląd organu wyrażony w skardze kasacyjnej, że: "zobowiązanie podatkowe nie jest odmienną jakością prawną od zobowiązania", a ponadto "zachowuje podstawową strukturę zobowiązania - jest szczególnym rodzajem zobowiązania z ustawowymi modyfikacjami", nie jest prawidłowy w tym znaczeniu, że nic nie wnosi do rozpoznawanej sprawy. Za zasadne należy zatem uznać twierdzenie, że zaspokojenie wierzyciela podatkowego poprzez przeniesienie na niego własności rzeczy lub prawa w trybie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest objęte hipotezą art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia prawa materialnego tj. art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 66 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.