II FSK 926/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej H.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 154/23 w sprawie ze skargi H.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 13 lutego 2023 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2023 r., I SA/Ke 154/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę H. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 13 lutego 2023 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy. 2. W skardze kasacyjnej skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1. prawa materialnego, a to art. 24 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2022 r., poz. 2647) poprzez przyjęcie, że organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły dochód zmarłego podatnika za 2017 r w wysokości 1 789 655, 63 zł, w sytuacji, gdy w rzeczywistości dochód ten w tym roku był o wiele mniejszy, 2. naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie i nie uwzględnienie skargi na decyzję Wojewody Świętokrzyskiego w sytuacji, gdy organy administracyjne naruszyły następujące przepisy postępowania: - art 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uznanie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika jest nierzetelna, - art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez: - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej, - zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, podczas gdy jedynie wyczerpujące ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej, - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy organ I instancji dokonał tej oceny w oparciu o niekompletnie zgromadzony materiał dowodowy konsekwencji powyższych: błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie poprzez przyjęcie, że K. D. nie był stroną transakcji, podczas gdy organ nie wykazał, iż kontrahentem podatnika nie był K. D., a także błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności nieprawidłową ocenę zeznań świadka H. R. tj. przyjęcie że uprawdopodobniają w sposób niezaprzeczalny sprzedaży towarów przez K. D., podczas gdy z zeznań świadka i wyjaśnień zmarłego podatnika wynika wprost, iż transakcje miały miejsce, - nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim przez uznanie, że okoliczności towarzyszące transakcjom z K. D. dowodzą, że podatnik powinien był wiedzieć, że kwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistości, niedokonanie czynności sprawdzających wobec D. (sprawdzenie czy firma działa faktycznie) świadczy o tym, że podatnik nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów, podczas gdy nie miał on podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości transakcji, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie uzasadnia przyjęcia w jakimkolwiek zakresie, że strony transakcji dokonywały jej w sposób nielegalny lub że popełniały jakiekolwiek przestępstwo, w tym o charakterze podatkowym, - bezzasadne nieprzeprowadzenie dowodów, które mogłyby umożliwić przesłuchanie K. D., - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodów mających na celu ustalenie które nieruchomości wykazane przez stronę w zgłoszeniu SD-Z2 zostały nabyte przez K. M. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wezwał K. D. do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania w charakterze świadka 8 sierpnia 2019 r., a następnie 18 września 2019 r., ale z uwagi na niestawiennictwo tego świadka, nie doszło do jego przesłuchania. Zdaniem skarżącej, organy winny podjąć dalszą inicjatywę dowodową, aby doprowadzić do przesłuchania ww. świadka. Taki zarzut skarżącej jawi się jako bezpodstawny wobec okoliczności podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak ustalono, K. D. był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie: sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego od 1 sierpnia 2012 r. do 3 grudnia 2014 r. Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za I kwartał 2014 r., a z 3 grudnia 2014 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Podmiot nie reagował na wezwania właściwego urzędu skarbowego, w toku postępowania kontrolnego w podatku Vat m.in. za kwiecień — czerwiec 2017 r. oraz październik 2017 r. nie przedłożył dokumentacji firmy. Nie zastano podatnika w miejscu zgłoszonym jako adres rejestracyjny. Brak było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających i przesłuchania K. D. w charakterze świadka w tamtym postępowaniu. Nie uczestniczył on również w kontroli podatkowej. Nie udostępnił dokumentacji umożliwiającej zweryfikowanie prawidłowości wystawionych faktur VAT sprzedaży. Nie zgłosił w organie podatkowym faktycznych miejsc wykonywania działalności poza adresem zamieszkania. Nie posiadał środków transportu. K. D. za lata 2015 i 2016 nie złożył zeznań o osiągniętych dochodach. Za rok 2017 przesłano elektronicznie zeznanie PIT-37, w którym wykazano przychód, dochód, podatek należny w wysokości zero złotych. W takich okolicznościach nie sposób zarzucić organom podatkowym, że nie podejmowały dalszych starań w celu przesłuchania świadka. Zebrane dowody nie rodzą wątpliwości, że przedsiębiorstwo K. D. w 2017 r. nie mogło dostarczać materiałów budowlanych do firmy K. M., skoro w tym okresie nie wykazywało obrotu, nie osiągnęło żadnego przychodu, nie poniosło kosztów jego uzyskania, ani nie osiągnęło dochodów. Z zebranych dokumentów wynika, że K. D. był przedsiębiorcą jedynie formalnie. Jeżeli z takim ustaleniem nie zgadza się skarżąca, winna ona wykazać się aktywnością dowodową i współdziałać z organem prowadzącym postępowanie w celu uzyskania dowodów przeciwnych do tych zgromadzonych w sprawie, np. korzystając z kontaktów zmarłego męża pomóc w doprowadzeniu do przesłuchania K. D. Przedsiębiorstwo K. D. posiadało odpowiednie możliwości techniczne i organizacyjne do sprzedaży materiałów budowlanych. W toku postępowania podatkowego podjęto szeroko zakrojoną aktywność dowodową, opisaną szczegółowo w kwestionowanych decyzjach. Stąd brak przesłuchania K. D., w obliczu tych dowodów, nie mógł skutecznie podważyć dokonanych ustaleń faktycznych. Wykazano, że faktury wystawione przez firmę K. D. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a prowadzona przez niego działalność gospodarcza polegała wyłącznie na wprowadzeniu do obrotu faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży towarów. Nie jest tu istotne, czy materiały budowlane zostały dostarczone do nabywcy określonego w fakturze, ale czy taki dokument odzwierciedla prawdziwą transakcję pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że nie jest istotna wina bądź brak winy podatnika w posłużeniu się takimi fakturami. Brak wiedzy K. M. na temat nierzetelności kontrahenta nie zwalniałby go, a obecnie nie zwalnia skarżącej od odpowiedzialności za nienależyte udokumentowanie operacji gospodarczych i posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami. Zarzuty skargi kasacyjnej eksponują również naruszenie prawa związane z niewłaściwym ustaleniem dochodu K. M. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2017 r., bo w oderwaniu od ustalenia, czy wszystkie nieruchomości wykazane w zgłoszeniu SD-Z2 zostały nabyte przez K. M. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniach wydanych decyzji organy przedstawiły rozważania w zakresie sposobu ustalenia remanentu początkowego i końcowego. Odnośnie remanentu początkowego organy wyjaśniły, że przyjęły wartość tego remanentu zgodnie ze spisem z natury sporządzonym przez K. M. na 31 grudnia 2016 r. Niezrozumiałe są więc zarzuty w tym zakresie zgłoszone przez skarżącą, poddaje ona bowiem w wątpliwość rzetelność oświadczenia złożonego przez zmarłego męża, a dodatkowo swoje zastrzeżenia formułuje wyłącznie ogólnie. Jeżeli strona uważa, że w remanencie początkowym czy końcowym powinny lub nie powinny znajdować się jakieś działki gruntu, to należało skonkretyzować, o jaką działkę chodzi i z jakich powodów ustalenia organów są błędne. Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że podważenie przez organy podatkowe spisu z natury przygotowanego przez spadkodawcę na koniec 2016 r. mogłoby prowadzić do niekorzystnych dla strony ustaleń, skoro ujawniono działki zbyte w 2017 r. (w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez K. M.), które nie były uwzględnione w remanencie na koniec 2016 r., ale organy wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnęły z korzyścią dla strony. W tym zakresie postępowanie dowodowe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W szczególności Sąd nie podważa oceny dowodu z zeznań świadka H. R., który na pytanie, czy zna dostawcę materiałów budowlanych firmę K. D., zeznał, że nie zna. Świadek nie miał wiedzy o żadnych okolicznościach współpracy z firmą K. D. Podobnie świadek J. G. (kierownik budowy) zeznał, że nie znał dostawcy materiałów budowlanych firmy K. D. Należy podkreślić, że jeżeli podatnik kwestionuje okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego. Postępowanie dowodowe jest zatem skupione do granic wskazanych w normie prawa materialnego istotnej z punktu widzenia przedmiotu postępowania. Sąd akceptuje stwierdzenie, że nie można na organy podatkowe (skarbowe) nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów. Nałożony bowiem na organy prowadzące postępowanie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z samej treści art. 122 o.p. wynika, że organ ma podejmować wszelkie, ale jedynie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Treść uzasadnień zaskarżonych decyzji nie wskazuje, by organy zlekceważyły swoje procesowe obowiązki. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.