II FSK 921/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 480/16 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

II FSK 921/17 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 480/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił pisemną indywidualna interpretację przepisów prawa podatkowego. W wyroku tym przedstawiono nasypujący stan faktyczny sprawy: L. sp. z o.o. (skarżąca spółka) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ramach opisu zdarzenia przyszłego skarżąca wyjaśniła, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka zamierza objąć 100% udziałów w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce w ramach tzw. wymiany udziałów. Wymiana ta odbędzie się w ten sposób, że poprzedni udziałowcy przejmowanej spółki kapitałowej (osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi) wniosą aportem do spółki skarżącej swoje udziały w spółce kapitałowej (każdy równo po 50% udziałów w spółce kapitałowej), w zamian za co otrzymają udziały skarżącej spółki, która będzie spółką przejmującą. W rezultacie skarżąca spółka nabędzie 100% udziałów w spółce przejmowanej, uzyskując tym samym bezwzględną większość praw głosu w tej spółce, natomiast udziałowcy obejmą po 50% udziałów spółki skarżącej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie miała miejsca dodatkowa zapłata w gotówce za udziały. Opisana transakcja będzie neutralną podatkowo dla udziałowców wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., w ramach której skarżąca otrzyma udziały w spółce przejmowanej w zamian za wydanie udziałowcom spółki przejmowanej własnych udziałów. Skarżąca podkreśliła, że zarówno ona, jak i udziałowcy podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Skarżąca spółka, w wyniku dokonanej transakcji uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce przejmowanej. Skarżąca nie wykluczyła możliwości zbycia w przyszłości udziałów w spółce kapitałowej na rzecz podmiotu trzeciego. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie, czy w przypadku odpłatnego zbycia wszystkich udziałów w spółce kapitałowej przejmowanej, nabytych w drodze wymiany udziałów, skarżąca powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości jej udziałów, wydanych udziałowcom w zamian za aport udziałów w spółce przejmowanej, równych wartości rynkowej wkładów wniesionych do spółki skarżącej z dnia wniesienia. Zdaniem skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Skarżąca wskazała, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynikają dwa warunki pomniejszenia przychodów o odpowiednie koszty. Po pierwsze, koszty te muszą wykazywać związek z przychodem, tzn. muszą być poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a po drugie koszty te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków negatywnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, w opisanej sytuacji spełnione zostaną obydwa te warunki. W odniesieniu do pierwszego z warunków skarżąca podkreśliła, że celem zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów będzie uzyskanie przychodu z ich odpłatnego zbycia, a zatem wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce kapitałowej będą związane z przychodem ze sprzedaży tych udziałów. Odnosząc się do drugiego warunku spółka wyjaśniła, że nabycie udziałów w spółce kapitałowej dokonane zostanie w drodze transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.p. Tym samym, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. - są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca spółka powołała interpretacje indywidualne dotyczące tożsamego zagadnienia prawnego, które zostały wydane w stosunku do innych podatników. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 12 ust. 4d, art. 12 ust. 11 oraz art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. organ podkreślił, że w opisanej sytuacji, kiedy dwóch wspólników wnosi do spółki posiadane udziały w spółce kapitałowej, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych wspólników - właściciel wnoszonych udziałów i spółka przejmująca. Natomiast w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 u.p.d.o.p. mowa jest o "wspólniku" a nie o "wspólnikach". W tym kontekście podkreślono, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników, nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Zdaniem organu wykładnia językowa przepisów art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p., w których użyte jest pojęcie wspólnik w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że zakresem tych przepisów są objęte transakcje wymiany udziałów, w których udział bierze tylko jeden wspólnik. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to na gruncie art. 12 ust. 4d ww. ustawy należy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie do transakcji, w której jeden wspólnik dokonuje wymiany udziałów spółki przejmowanej na udziały w spółce przejmującej i w wyniku tej transakcji spółka przejmująca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w spółce przejmowanej lub dysponując taką większością powiększa ją. Organ interpretacyjny wskazał, że z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby przez samodzielne wniesienie przez każdego z udziałowców (osób fizycznych) udziałów posiadanych w spółce przejmowanej, skarżąca uzyskała bezwzględną większość praw głosu w tej spółce, gdyż każda z osób fizycznych wniesie po 50% udziałów w spółce kapitałowej. Zdaniem organu, skoro w niniejszej sprawie nie dojdzie do zawarcia transakcji, które oceniane osobno jako transakcje zawierane z poszczególnym wspólnikiem, dawałyby spółce przejmującej bezwzględną większość praw głosu w spółce przejmowanej, to brak jest podstaw do uznania, że w sprawie dojdzie do wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Oznacza to, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie może znaleźć zastosowania wskazany przez skarżącą art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy. Organ stwierdził, że w analizowanym przypadku skarżąca spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca spółka w ustawowym terminie wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, zarzucając jej: 1. Dopuszczenie się błędu wykładni art. 12 ust. 4d, ust. 11 i ust. 12 u.p.d.o.p. przez dokonanie jej bez uwzględnienia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 2 lit e Dyrektywy 2009/131/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenie aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego z dnia 19 października 2009 r. (Dz. U. UE z 25.11.2009 r. 1.310/34; dalej: "dyrektywa 2009/133/WE"). Błędne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. z uwagi na to, że w art. 12 ust 4d i ust. 11 u.p.d.o.p. ustawodawca posługuje się pojęciem "wspólnik" w liczbie pojedynczej. Błędne uznanie, że a jeżeli transakcja wymiany udziałów jest przeprowadzona z wieloma wspólnikami, to dla celów oceny czy ma do niej zastosowanie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. rozpatrywać ją należy jako odrębne transakcje dokonywane z poszczególnymi wspólnikami. 2. Dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego przez błędne przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nie ma podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., z uwagi na to, że w zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca tzw. wymiana udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., ponieważ w art. 12 ust 4d oraz ust. 11 - 12 u.p.d.o.p. ustawodawca posługuje się pojęciem "wspólnik" w liczbie pojedynczej, a jeżeli transakcja jest przeprowadzona z wieloma wspólnikami, to należy na podstawie art. 12 ust. 4 d u.p.d.o.p. rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnej regulacji wynikających z dyrektywy 2009/133/WE organ wskazał, że jej przepisów nie można odnosić wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, iż stosuje się ją w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Natomiast opis zdarzenia przyszłego tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, gdyż podmioty uczestniczące w transakcji wymiany udziałów, o których mowa we wniosku mają siedzibę na terenie jednego państwa, tj. Polski. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przepis art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. jest wyjątkiem od reguły opodatkowania przychodu. Brzmienie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. zmieniło się z dniem 1 stycznia 2015 r., gdyż na podstawie art. 1 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) użyte w tym przepisie pojęcie "wspólnicy" zostało zastąpione tym samym pojęciem użytym w liczbie pojedynczej. Odpowiednikiem omawianej wyżej regulacji w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) jest art. 24 ust. 8a, którego brzmienie jest identyczne z brzmieniem art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. i uległo takiej samej zmianie od 1 stycznia 2015 r. kiedy to użyte w nim pojęcie "wspólnicy" zastąpiono pojęciem "wspólnik". Przed tą zmianą przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. był wielokrotnie interpretowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, ponieważ sporne między podatnikami a organami podatkowymi było opodatkowanie wspólników mniejszościowych, w szczególności gdy aport w postaci udziałów (akcji) spółki kapitałowej, zapewniający bezwzględność praw głosu w spółce był wnoszony jednocześnie przez kilku wspólników mniejszościowych. Sąd I instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyraził pogląd, w którym opowiedział się, że na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., aby oceniać skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględniać sytuację innych udziałowców i spółki nabywającej, a skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport (wyrok NSA z 6 lutego 2014 r. II FSK 69/13 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślał również, że istotna jest realizacja celu zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę przejmującą większości głosów w spółce przejmowanej albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji). Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki przejmowanej (zob. wyroki NSA z: 16 października 2014 r., II FSK 2330/12; 23 lutego 2015 r., II FSK 3145/12; 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1488/13). Natomiast w wyrokach z dnia 23 lutego 2015 r., II FSK 3145/12 i z 24 marca 2016 r., II FSK 117/14 NSA wyjaśnił, że mimo obecnego użycia przez ustawodawcę w omawianym przepisie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. wynika, iż cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty w postaci kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo – w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile przed tą zmianą powyższego terminu z liczby mnogiej na pojedynczą czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (tzn. być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę przejmującą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu, a tym samym zmiany wymagał użyty w nim termin wspólnik z liczby mnogiej na jego liczbę pojedynczą. Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku z 17 listopada 2016 r., I SA/Po 871/16. Zdaniem Sądu I instancji argumentacja, którą posłużył się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach ma zastosowanie także przy wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Dokonana od tej daty zmiana ww. przepisu ma charakter wyłącznie redakcyjny i doprecyzowujący z uwagi na dodanie w art. 12 u.p.d.o.p., również od 1 stycznia 2015 r., przepisu ust. 12. Sąd I instancji wskazał, że skoro od tej daty czynność wymiany udziałów przez wspólników nie wymagała już jednej umowy czy uchwały, brzmienie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. musiało być zmienione i dostosowane do treści art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., a zatem zmiana ta była świadomym zabiegiem ustawodawcy. Świadczy o tym również zawarte w Druku Sejmowym 2330 uzasadnienie tej zmiany. Uzasadnienie to wskazuje, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących wymiany udziałów (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 u.p.d.o.p. i art. 24 ust. 8a – 8d u.p.d.o.f.), których celem jest określenie zakresu podmiotowego zwolnienia przez przyjęcie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. W świetle tych stwierdzeń Sąd I instancji uznał, że przepis art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. ma zastosowanie także do transakcji wymiany udziałów dokonywanej przez kilku wspólników, jeżeli w jej wyniku spółka przejmująca uzyska bezwzględną większość głosów w spółce przejmowane lub dysponując taką większością powiększy ją. Od wyroku Sądu I instancji Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "P.p.s.a.").W skardze kasacyjnej wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie: - art. 12 ust. 4d, 11 i 12 u.p.d. przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że dla zaistnienia neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dających bezwzględną większość prawa głosu w spółce kapitałowej nastąpi łącznie w wyniku nabycia tych udziałów od kilku wspólników spółki przejmowanej w okresie 6 miesięcy poprzedzających nabycie bezwzględnej większości prawa głosu; podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że neutralna podatkowo wymiana udziałów wystąpi jedynie w przypadku uzyskania bezwzględnej większości praw głosu w spółce przejmowanej w wyniku transakcji dokonanej z jednym wspólnikiem spółki przejmowanej; - art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. przez zastosowanie go w sprawie na tle zdarzenia przyszłego, w którym nie ma on zastosowania, co wynikało z błędnej wykładni art. 12 ust. 4d, art. 11 i art. 12 u.p.d.o.p. w wyniku, której stwierdzono, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 8 u.p.d.o.p. oraz, że zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 8e u.p.d.o.p. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. |Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: | |skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. | |Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc| |pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących | |nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek przewidzianych w art. 189 P.p.s.a., które | |podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w | |zakresie wyznaczonym zarzutami podniesionymi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. | |W rozpoznanej sprawie skargą kasacyjną zaskarżono wyrok Sądu I instancji, w którym Sąd, w kontekście przedstawionego przez spółkę | |zdarzenia przyszłego, uznał że regulacja z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., w którym mowa jest wprawdzie o "wspólniku", a nie o | |"wspólnikach", dotyczyć może także nabycia udziałów od kilku wspólników spółki w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od jednego | |wspólnika w ramach transakcji z nim zawieranych. W konsekwencji Sąd I instancji, odmiennie niż organ, przyjął że w kwestii ustalenia | |kosztów uzyskania przychodów w przedstawionym przypadku (zdarzeniu przyszłym) znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e | |u.p.d.o.p. | |Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji zasługuje na akceptację. Należy podkreślić, że występujące w | |niniejszej sprawie zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i jest obecnie jednolicie | |oceniane zarówno na tle regulacji zawartych w art. 12 ust. 4d i ust 12 u.p.d.o.p. (np. wyroki NSA: z dnia 5 czerwca 2018 r., II FSK | |1495/16, z dnia 26 czerwca 2018 , II FSK 1722/16 i z dnia28 listopada 2018 r. , II FSK 3365/16), jak i analogicznej regulacji zawartej | |w art. 24 ust. 8a-8c u.p.d.o.f. (por. np. wyroki NSA; z dnia 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2148/16; z dnia 27 września 2018 r., II FSK | |2446/16 oraz z dnia 10 października 2018 r., II FSK 753/18). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w | |pełni podziela wyrażony w tych wyrokach pogląd, co uzasadnia odwołanie się do przytoczonej tam argumentacji. | |Zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. w brzmieniu mającym zastosowanie do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku skarżącej | |spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w | |zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej| |spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości| |nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w | |wyniku nabycia: | |- spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo | |- spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów| |(akcji) w tej spółce, | |to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) | |nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej | |lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce | |ich osiągnięcia (wymiana udziałów). | |Przepis ten został dodany do u.p.d.o.p. przez art. 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 93, poz. 894) | |zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Następnie, został zmieniony przez art. 1 | |pkt 8 lit. h) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217 poz. 1589) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz | |przez art. 2 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226 poz. 1478) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2011 | |r. Celem wprowadzenia regulacji zwalniającej od opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów (akcji) była konieczność | |dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do postanowień | |zawartych w Dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w | |przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz | |przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U.UE. 1990 r. L 225, s. 1 ze zm.). Kolejne | |nowelizacje art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. były spowodowane koniecznością dostosowania do zmieniających się w tym zakresie przepisów | |unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu | |opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów | |dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do | |innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. 2009 r. L 310, s.34). | |Obecne brzmienie powołanego przepisu jest wynikiem nowelizacji wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. g | |ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób | |fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ). Pkt 2 preambuły Dyrektywy Rady 2009/133/WE stanowi, że łączenia,| |podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być | |niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego | |funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub | |zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do | |takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom | |dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie | |międzynarodowym. Z kolei pkt 5 preambuły przewiduje, że wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z | |łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe | |państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e powołanej dyrektywy, wymiana| |udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w| |tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej | |ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, | |wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej | |tych papierów wartościowych. | |Przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE nie można wprawdzie stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdyż - zgodnie z| |art. 1 - stosuje się ją w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a | |wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, bowiem obie spółki mają | |siedzibę na terenie Polski to, jak podkreśla się w przywoływanym orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego, skoro przepis | |dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w u.p.d.o.p. został wprowadzony w ramach implementacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG | |zastąpionej Dyrektywą Rady 2009/133/WE oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego | |podmiotu z kraju członkowskiego, to nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego | |uprawnione jest stwierdzenie, że zasady określone w przepisach powołanej Dyrektywy Rady 2009/133/WE, w tym wynikające z jej preambuły, | |powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. | |Trafne jest zatem stanowisko Sądu I instancji, że transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy Rady 2009/133/WE, nie może być | |dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę | |kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego.| |To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia | |podatkowego w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) w związku z objęciem przez nich udziałów (akcji) spółki. Należy przy tym | |zauważyć, że przywołany przepis Dyrektywy także przewiduje, iż w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje | |udziały "akcjonariuszom", nie zaś "akcjonariuszowi". | |W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na tle analogicznego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych | |wskazuje się, że zarówno przepisy Dyrektywy Rady 2009/133/WE jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. gwarantują | |neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z | |reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych | |udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów | |należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka przejmująca osiąga te cele, | |poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników spółki przejmowanej i równocześnie, uzyskując w tej spółce większość | |praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości | |udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - | |przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców | |tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej | |podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli | |udziałowiec tej innej spółki (por. wyroki: z dnia 6 lutego 2014 r., II FSK 69/13; z dnia 26 marca 2014 r. II FSK 1018/12). Nadto, w | |przywoływanych na wstępie wyrokach NSA wyjaśnił, że mimo obecnego użycia przez ustawodawcę w omawianym przepisie określenia "wspólnik" | |w liczbie pojedynczej, z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. wynika, iż cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce przejmowanej, której | |udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty w postaci kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo w okresie | |nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile przed tą zmianą czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (tzn. być wynikiem jednej umowy | |czy uchwały), o tyle obecnie po dodaniu art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania | |preferencji podatkowej cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w | |określonym przedziale czasowym (6 miesięcy). | |Jakkolwiek należy zgodzić się z poglądem, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się pierwszeństwo dyrektyw językowych wykładni, to | |jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa | |interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni | |językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy przy | |zestawieniu go z innymi przepisami lub po uwzględnieniu celu regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności | |interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 | |kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07; OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki | |NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r. | |sygn. akt II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i | |n.). Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r. | |sygn. akt FSK 188/0), jak i w doktrynie (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002 r., s 81-88 ), wskazuje się na| |możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne. Zdaniem Naczelnego Sądu | |Administracyjnego, stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny przeczy także brzmienie part. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., gdyż | |pozwala ono zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów a, wbrew | |poglądowi organu, literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w | |ramach kilku transakcji. | |W świetle powyższych uwag stwierdzić należało, że organ, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał błędnej wykładni art. 12 ust.4d | |u.p.d.o.p. uznając, że na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przepis ten oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. nie znajdą | |zastosowania. W świetle powyższych konstatacji zarzuty skargi kasacyjnej okazały się pozbawione podstaw, gdyż Sąd I instancji w | |zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 12 ust.4 d i ust. 12 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt| |8e u.p.d.o.p. | |Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Na podstawie art. 207 | |§ 2 P.p.s.a Sąd nie zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postepownaia kasacyjnego, gdyż złożona przez pełnomocnika | |skarżącej odpowiedź na skargę kasacyjną nie zawierała uzasadnienia. |