II FSK 918/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2133/20 w sprawie ze skargi X sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz X sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 marca 2021 r., III SA/Wa 2133/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę X sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Problem w niniejszej sprawie dotyczyły wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. - dalej jako u.p.d.o.p.). 2. We wniosku z 20 maja 2020 r. Skarżąca wskazała, że ponosi koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup określonych usług niematerialnych na rzecz podmiotów powiązanych. Koszty te mieszczą się w zakresie stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła we wniosku jednak, że warunkiem świadczenia na rzecz kontrahentów usług - m.in. technologicznych, operacyjnych, prawnych oraz audytu wewnętrznego - jest uprzedni zakup m.in. takich usług, jak: usługi zarządzania zasobami ludzkimi i związane z tym wydatki, usługi rekrutacji w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz usługi szkolenia pracowników, usługi związane z zarządzaniem lub kontrolą pracowników, usługi w zakresie kapitału ludzkiego, usługi administracji nieruchomościami. Skarżąca wyraźnie podkreśliła, że bez nabywania powyższych usług niematerialnych, wykonywanie przez Spółkę usług świadczonych byłoby niemożliwe. Zdaniem sądu koszty te należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, zgodnie z wynikiem wykładni językowej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny wywiódł jednak, że związek pomiędzy kosztem a przychodem ma dotyczyć nie czynności wytwarzania, nabywania, świadczenia (jak to wynika z wykładni literalnej przepisu), ale efektu tych czynności. Koszt ten powinien być - zdaniem organu interpretacyjnego - w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w produkcie, towarze lub usłudze. Powinien zatem wpływać na finalną cenę produktu, usługi i ponadto być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi tak, by było możliwe "przypisanie indywidualnego kosztu nabycia usług niematerialnych dla pojedynczo świadczonej usługi". 3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym - funkcjonalnej. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że wskazane koszty są to koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami. Skoro postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego i opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji, to w przedstawionym stanie faktycznym nie było podstaw do podważenia wykazanego bezpośredniego związku poszczególnych usług niematerialnych oraz usług świadczonych przez spółkę. Związek ten wynika wprost z przedstawionego stanu faktycznego. 4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.- przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że ponoszone przez Skarżącą koszty nabycia usług świadczonych przez oddelegowanych pracowników, wydatków związanych z usługami dotyczącymi zarządzania lub kontroli pracowników (personelu), zarządzania lub kontroli nad procesem migracji pracowników, usług w zakresie kapitału ludzkiego, usług administracji nieruchomości, z wyjątkiem technologii stosowania w infrastrukturze bezpieczeństwa (dalej łącznie jako "usługi niematerialne") nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wskazanym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p albowiem - zdaniem sądu - koszty te należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług zgodnie z wynikiem wykładni językowej art. 15e ust 11 pkt 1 u.p.d.o.p., 2) art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że: - ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu natomiast warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, to by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi; - interpretacja art. 15e ust 11 pkt 1 u.p.d.o.p jakiej dokonał organ interpretacyjny w sposób niedopuszczalny, niezgodny z treścią normy w nim zawartej wyklucza usługodawców z prawa do wyłączenia limitowania kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1- mimo spełnienia warunków do tego wyłączenia; - wykładnia organu interpretującego, po pierwsze koryguje jednoznaczne brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., bo pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. świadczenia usługi, a nie wyłącznie jej ceny. Po drugie, skoro Skarżąca we wniosku twierdzi, że świadczenie przez nią wskazanych usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych usług niematerialnych i podaje ku temu argumenty, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Opłaty poniesione przez Skarżącą - w warunkach opisanych we wniosku - na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu usług niematerialnych spełniają zatem przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, rozpatrzenie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym (nie na rozprawie) mimo wniosku organu o jej rozpoznanie na rozprawie, ponieważ sprawa jest już dostatecznie wyjaśniona, a problem ten był już rozstrzygany przez NSA (wyrok z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19) oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. W niniejszej sprawie rysują się dwa podstawowe zagadnienia. Po pierwsze – sprawa dotyczy interpretacji. W tym zakresie należy przypomnieć, że związanie organu wydającego interpretację podanym we wniosku stanem faktycznym powoduje, że nie może on przyjmować własnych ustaleń faktycznych innych od przedstawionych przez podatnika (zainteresowanego) w zgodzie z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ podatkowy nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację (tak samo: wyrok II FSK 218/23 z 17 stycznia 2024 r., CBOSA). Skoro we wniosku Skarżąca wyraźnie twierdzi, że świadczenie przez nią wskazanych usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych usług niematerialnych i podaje ku temu argumenty, to organ musi przyjąć, że wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest ekonomicznie uzasadniony. Po drugie - ustawodawca nie ingeruje, w jaki sposób i na jakim poziomie przedsiębiorca ustala cenę towarów, czy usług. Decyduje o tym przede wszystkim rynek, a więc ceny żądane przez konkurencyjnych przedsiębiorców. Prawo nie określa, jakie ponoszone przez przedsiębiorców koszty mają być w tej cenie uwzględnione. Skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 15 grudnia 2023 r., II FSK 379/21), że ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Należy odpowiedzieć na pytanie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi? Skarżąca wskazała, że gdyby nie nabywała usług niematerialnych od kontrahentów, nie byłaby w stanie świadczyć ściśle określonych usług. Koszty poniesione na nabycie usług niematerialnych stanowią część bazy kosztowej wykorzystywanej do kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone przez spółkę, a zatem jako element kalkulacji ceny usług świadczonych istotnie na nią wpływają. Zatem wskazane koszty są to koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami. Stanowisko sądu pierwszej instancji było prawidłowe, a skarga kasacyjna nie wskazała uzasadnionych podstaw do uchylenia rozstrzygnięcia. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.