II FSK 917/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, , po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 601/19 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 601/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 26 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) w Bydgoszczy wniósł o jego uchylenie w całości lub rozpoznanie skargi przez jej oddalenie gdyby NSA uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, – zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ uchybił wskazanym przepisom, albowiem nie wykazał, że sąd cywilny zasądził na rzecz D. J. dopłatę w wysokości 97.317,50 zł z tytułu nabycia przez J. K. składników majątkowych ponad wartość udziału, w sytuacji, gdy organ w sposób wyczerpujący wykazał istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie, tj. nabycie przez Panią J. K. w wyniku sądowego zniesienia współwłasności rzeczy o wartości przekraczającej wartość przysługującego Jej udziału we współwłasności oraz zasądzenie od niej dopłaty na rzecz współwłaścicielki; 2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył wskazane przepisy, gdyż nie przedstawił swoich wniosków w uzasadnieniu decyzji tak, aby Skarżący i Sąd mógł zapoznać się z rozumowaniem organu i dokonać oceny jego poprawności, podczas gdy organ uzasadnił szczegółowo decyzję, tj. wskazał okoliczności faktyczne, wskazał i ocenił dowody, na których się oparł, wyjaśnił treść przepisów prawa, które mają zastosowanie w sprawie, wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że sądowe zniesienie współwłasności podlega opodatkowaniu. Jak również odniósł się do twierdzeń Skarżącego i podnoszonych przez niego zarzutów w toku postępowania podatkowego, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy; 3. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie naruszył wskazanych przepisów procedury podatkowej; 4. Naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy, co przejawia się w: – braku przedstawienia stanowiska Sądu co do ustaleń stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. nieodniesieniu się do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji sądowego zniesienia współwłasności z zasądzoną dopłatą od podatniczki. Jako różnicy pomiędzy wartością rzeczy nabytych przez nią w wyniku zniesienia współwłasności a wartością udziału we współwłasności przed zniesieniem współwłasności, – zawarciu w uzasadnieniu wytycznych dla organu, które są niejasne w zakresie. Jaki wpływ na rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych może mieć dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego, w sytuacji ustalenia przez organ wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia opodatkowania sądowego zniesienia współwłasności, co czyni niemożliwym wykonanie wyroku zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. DIAS oświadczył, że zrzeka się prawa do rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a podniesione w niej zarzuty miały podważyć ocenę Sądu pierwszej instancji, że organ nie wyjaśnił istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Ponadto zdaniem skarżącego kasacyjnie Sąd wadliwie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie bowiem z motywów zaskarżonego wyroku nie można odczytać jakie ustalenia co do stanu faktycznego zostały przez Sąd przyjęte, a jakie nie. W art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawą zarzutu nie jest każde uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć wpływ istotny na wynik sprawy. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym polega na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie objętym zarzutami przedstawionymi w skardze kasacyjnej. Powołany wyżej zarzut może być uwzględniony wówczas gdy uchybienie spowodowało następstwo w postaci błędnego rozstrzygnięcia. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że organ nie przedstawił rzeczowych argumentów i wyliczeń co do okoliczności, że spłata na rzecz D. J. nastąpiła w wyniku nabycia przez J. K. składników majątkowych ponad wartość udziałów. Sąd prawidłowo wskazał, że podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają orzeczenia sądów (art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.), obowiązek ciąży – przy umowie o dział spadku lub o zniesienie współwłasności na podmiocie nabywającym rzeczy lub prawa majątkowe ponad udział w spadku lub we współwłasności (art. 4 pkt 5 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania stronami zaś wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku (art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c.). Rozliczenie spadkobierców i współwłaścicieli nastąpiło na podstawie postanowień Sądu Rejonowego w W. (sygn. akt [...] ) z 4 grudnia 2015 r. i Sądu Okręgowego w W. (sygn. akt [...] ) z 27 października 2016 r. Postanowienia te dotyczyły działu spadku, podziału majątku wspólnego i zniesienia współwłasności. Jak wynika z tych postanowień większość majątku, którego dotyczyły wymienione sprawy cywilne stanowiły środki pieniężne. Środki te przed dokonaniem rozstrzygnięcia przez sąd cywilny zostały objęte przez osoby bliskie spadkodawcy w różnych wysokościach. Rzeczy wchodzące w skład spadku, majątku wspólnego i współwłasność również były we władaniu faktycznym i prawnym bez uwzględnienia wielkości udziałów wnioskodawczyni i uczestniczki. Sąd cywilny dokonał rozliczenia biorąc pod uwagę wszystkie te okoliczności. W postępowaniu podatkowym ustalenia sądowe co do wartości majątku nie były kwestionowane. Zatem ocenie podlegało tylko ustalenie czy wnioskodawczyni lub uczestniczka postępowania uzyskały w wyniku wskazanych wyżej orzeczeń w sprawach cywilnych środki pieniężne lub rzeczy ponad wartość udziałów we współwłasności lub spadku. Orzeczenie Sądu Okręgowego w W. w punkcie 4 zmieniło punkt V postanowienia Sądu Rejonowego w W. zarówno co do kwoty jaką J. P. miała zapłacić D. J., jak i określenie charakteru tej kwoty. Sąd Rejonowy orzekł o zarządzeniu spłaty natomiast Sąd Okręgowy ustalił jedynie, że "postanawia (...) zasądzić od J. P. na rzecz uczestniczki D. J. (...)". Analizując uzasadnienia obydwu sądów celem ustalenia czy podatniczka uzyskała więcej niż powinno jej przypaść z tytułu udziału organ miał obowiązek dokonać prawidłowego pełnego rozliczenia biorąc pod uwagę całokształt stosunków majątkowych i ich charakter, wyraźnie w tych orzeczeniach określony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawidłowo ocenił te okoliczności i słusznie wskazał na konieczność ponownej analizy – pod kątem zobowiązania podatkowego – wyżej wymienionych rozliczeń dokonanych przez sądy cywilne. Sądy te nie orzekły, że od J. P. należy się D. J. dopłata wynikająca z uzyskania składników majątkowych ponad wartość udziałów. Należy też mieć na uwadze "podzielność" majątku spadkowego, we współwłasności oraz majątku wspólnego. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej określone w jej pkt 1, 2 i 3 z uwagi na powyższe są niezasadne. Uzasadnienie tej skargi (kasacyjnej jest jedynie polemiką z wywodami Sądu pierwszej instancji bez należytego odniesienia do istoty zagadnienia. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Organ upatruje naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w niedostatecznym wyjaśnieniu przez Sąd stanowiska organu, które on przyjął za podstawę zaskarżonej decyzji oraz niedostatecznym wyjaśnieniu wytycznych co do dalszego postępowania. Wątpliwości organu budzi jak dalsze postępowanie wyjaśniające wpłynie na rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku wywody, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko. Podstawy i motywy rozstrzygnięcia zostały wyjaśnione w sposób logiczny i wyczerpujący. Ocena czy skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia podatku od cywilności cywilnoprawnych z uwagi na uzyskanie wartości ponad wielkość udziałów będzie decydujące dla ustalenia co do powstania nadpłaty. Zatem wykonanie wyroku w świetle art. 153 p.p.s.a. polegało będzie na uwzględnienie zaprezentowanej przez Sąd analizy materiału w sprawie. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.