II FSK 917/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 932/16 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 278 (słownie: dwieście siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu udokumentowanych kosztów podróży pełnomocnika.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 932/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 4 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl). I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 4 maja 2016 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z 10 grudnia 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. I.3. W skardze do WSA zarzucono decyzji SKO naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.; dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 stawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., poz. 1623 ze zm.; dalej P.b.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.; dalej u.g.n.). I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz wskazanych przepisów O.p. samodzielnie przez oddalenie skargi, mimo że naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, w tym zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego; przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało stwierdzić nieważność decyzji SKO; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p. oraz art. 174 u.g.n. oraz wskazanych przepisów O.p. samodzielnie przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę opinii rzeczoznawcy majątkowego jako biegłego dla ustalenia okoliczności, w zakresie których zgodnie z przepisami prawa, nie ma on uprawnienia do wydawania opinii; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę opinii biegłego, w której dokonał on wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz rozstrzygnął o tym, co może stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do czego nie jest on uprawniony; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. oraz wskazanego przepisu O.p. samodzielnie przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego); 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP i z art. 197 § 1 O.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji RP i O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Skarżącej; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów O.p. polegającym na uznaniu przez organ podatkowy, że sporne obiekty stanowią budowle, mimo niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno-użytkowe; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu, polegającego na powołaniu biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, mimo nieziszczenia się określonych w tym przepisie przesłanek, umożliwiających powołanie biegłego; 8) art. 239b § 1 w zw. z art. 212 O.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepisy te umożliwiają nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie został wprowadzona do obrotu prawnego. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego: 9) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych oraz rurociągów, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.; 10) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe, mimo nieziszczenia się określonych w nim przesłanek; 11) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 135 ust. 1 u.g.n. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pierwszy z tych przepisów umożliwia określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość odtworzeniową budowli w oparciu o art. 135 ust. 1 u.g.n., podczas gdy żaden z tych przepisów nie daje do tego podstaw; 12) art. 70 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że czynność egzekucyjna dokonana na podstawie niezgodnego z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji wywołały skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. IV.1. W pierwszym rzędzie odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. Spółka uważa, że wydanie postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło przed wejściem tej decyzji do obrotu prawnego. Z tego względu skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zaszedł, więc z dniem 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe za 2010 r. przedawniło się. Spółka postawiła więc zarzuty naruszenia art. 239b § 1 w zw. z art. 212 O.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepisy te umożliwiają nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, oraz art. 70 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że czynność egzekucyjna dokonana na podstawie niezgodnego z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji wywołały skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle zaś art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W sprawie podatku od nieruchomości zobowiązanie podatkowe za 2010 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzję nieostateczną wydano 10 grudnia 2015 r., zaś postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności 11 grudnia 2015 r. Oba akty doręczono Spółce 11 grudnia 2015 r. Postanowienie nie zostało przez Spółkę zaskarżone. W świetle art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Zgodnie zaś z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności pod określonymi warunkami. Wydanie decyzji (postanowienia) i wprowadzenie jej do obrotu prawnego, to różne pojęcia. W samym art. 212 zd. 1 O.p. ustawodawca wyraźnie odróżnia zdarzenie w postaci wydania decyzji od skutków prawnych wywołanych jej doręczeniem. W pierwszej kolejności powinna zostać wydana przez organ pierwszej instancji decyzja wymiarowa, a w jej następstwie postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, jednakże należy podzielić utrwalony w orzecznictwie pogląd, że postanowienie to może być również zawarte w owej decyzji wymiarowej. W rozpatrywanej sprawie w tym samym dniu doręczono decyzję wymiarową i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W świetle art. 212 zd. 1 w związku z art. 239b § 1 O.p. warunkiem wprowadzenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak i tego postanowienia (albo decyzji wymiarowej zawierającej również postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane w trybie art. 239b O.p. wywołuje skutki prawne również wówczas, gdy doręczone zostanie łącznie z decyzją wymiarową, ponieważ może ono być również zawarte w owej decyzji. Skarżąca otrzymując w sprawie decyzję nakładającą obowiązki podatkowe i postanowienie w sprawie nadania je rygoru natychmiastowej wykonalności uzyskała w ten sposób pełne rozeznanie swojej sytuacji i pełną możliwość obrony swoich praw co od obu rozstrzygnięć. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. został więc przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wydanego postanowienia. Tym samym nie doszło na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzuty naruszenia wskazanych przepisów należy więc uznać za niezasadne. IV.2. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na naruszenie wymogu dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną związaną z zasadą państwa prawnego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza ona konieczność dwukrotnego merytorycznego zbadania tej samej sprawy podatkowej przez organy obu instancji. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy ponownie, choć bez pominięcia ustaleń organu pierwszej instancji czy zarzutów odwołania. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można jednak upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może jednak ograniczyć się do weryfikacji tylko tych aspektów, które wskazano w odwołaniu. Zdaniem Spółki zaniechano oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego, przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało stwierdzić nieważność decyzji SKO. Tymczasem, mając na względzie to, jak postrzegany jest art. 127 O.p., należy odróżnić obowiązek (prawo) dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, od ewentualnego uchybienia takiego, jak widzi je autor skargi kasacyjnej. W sprawie Sąd pierwszej instancji skontrolował zaskarżoną decyzję wydaną przez organ odwoławczy, który oparł się o ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu organu pierwszej instancji, a te nie zostały podważone. To, że w decyzji nie wyartykułowano konkretnych wartości podstawy opodatkowania dla każdego ze składników majątku, stawki podatkowej czy należnego podatku – jak wskazano w skardze kasacyjnej – nie oznacza jeszcze, że organ nie ocenił tych elementów. WSA w uzasadnieniu wyroku jasno wskazał, że rozpatrujące sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, czego dotyczy spór i że SKO podziela pogląd organu pierwszej instancji co do zakwalifikowania przedmiotów sporu do budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 P.b. SKO oceniło, że podjęta przez organ pierwszej instancji konkluzja miała oparcie w zebranym materiale dowodowym, co oznacza, że samodzielnie również dokonywało jego oceny. Wśród dowodów szczególne miejsce przyznano opinii biegłego, który przedstawił, które konkretnie obiekty (ze względu na jakie cechy) powinny zostać uznane za budowle - konstrukcje oporowe, sieci techniczne i linie kolejowe. W celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji był zresztą zobowiązany powołać biegłego, który w opiniach ustalił wartość każdej z budowli. Ta wartość stanowiła sumę wartości poszczególnych elementów składowych tych budowli – z wyłączeniem nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze. Biegły, zdaniem organu, należycie uzasadnił przyjętą metodologię wyceny. Uznał, że jej przedmiotem były składniki szczególnego przeznaczenia, które pojedynczo nie występują w obrocie wolnorynkowym, a jedynie w ramach całych podmiotów lub ich zorganizowanej części. W związku z tym nie miał możliwości ustalenia ich wartości rynkowej w podejściu porównawczym lub dochodowym. Jedynym możliwym do zastosowania podejściem była metoda kosztowa. Przy czym biegły zachował rynkowy charakter wyceny, przyjmując na jej potrzeby rynkowe ceny za materiały budowlane i usługi. W skardze kasacyjnej nie wskazano, na czym miałby polegać istotny wpływ ewentualnego naruszenia zasady dwuinstancyjności na wynik sprawy, w przypadku braku powtórzenia treści co do podstawy opodatkowania, stawki podatku czy jego wysokości, skoro nie ma wątpliwości co do tego, że nie powstały zastrzeżenia co do tych kwestii. Niewystarczającym jest zaś ogólne stwierdzenie, że zawsze mogłoby to prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Skoro z treści decyzji organu odwoławczego niewątpliwie wynika, że uznano ustalenia organu za prawidłowe, o czym świadczy nie tylko sentencja, ale i uzasadnienie decyzji, to zarzut skargi kasacyjnej związany z zasadą dwuinstancyjności postępowania należy uznać za niezasadny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów niejednorodnych środków trwałych kwalifikowanych przez podatnika do budowli dla górnictwa i kopalnictwa. IV.3. Na aprobatę nie zasługują również pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 174 u.g.n., a także art. 2 i art. 217 Konstytucji RP postawione z uwagi na błędy w ustaleniach faktycznych, w tym aprobatę opinii rzeczoznawcy majątkowego jako biegłego dla ustalenia okoliczności, w zakresie których zgodnie z przepisami prawa, nie ma on uprawnienia do wydawania opinii, która zdaniem Strony nie dotyczyła zagadnień faktycznych, lecz prawnych. Zarzuty te jako ściśle ze sobą powiązane a dotyczące ustaleń faktycznych zostaną rozpoznane łącznie. Problematyka ta była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych tego rodzaju sprawach (vide wyroki NSA z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15; z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14; z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2256/16; CBOIS) i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zawartą w nich argumentację i poglądy podziela. Zdaniem Sądu kasacyjnego nie ulega wątpliwości, że w tego typu sprawach oparcie się na opinii biegłych i ich fachowych informacjach dotyczących przedmiotu opodatkowania w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów należy uznać za w pełni uzasadnione. Taki kierunek i zakres postępowania dowodowego został potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać przy tym należy, że korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli rozstrzygnęli sprawę podatkową. Powołanie biegłych, w żadnym razie nie oznacza, że dokonują oni kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Kwalifikacja prawna została dokonana przez organy podatkowe, które fatycznie korzystały z przygotowanej przez biegłego opinii, niemniej zakwalifikowanie określonego obiektu do budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, było wyrazem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, proces ten został przeprowadzony prawidłowo. Spółka nie podnosiła przy tym, że stan faktyczny opisany w opinii odbiegał od stanu rzeczywistego. Tym samym bezprzedmiotowe są w realiach rozpatrywanej sprawy rozważania co do kwalifikacji biegłego. Ostateczna ocena w sferze uznania przedmiotowych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu, została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przedstawionej opinii, niemniej dokonanie zakwalifikowania obiektów do konkretnych budowli w rozumieniu P.b., stanowi część wywodu prawnego i nie może być zwalczana przez przedstawianie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Co do naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym Spółka uznała, że istnieją takie wątpliwości prawne, które można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Zdaniem Spółki stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Wbrew jednak temu, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie opowiedział się w żadnym wypadku za koniecznością wyeliminowania możliwości skorzystania z opinii biegłych, przy ocenie związku między wyrobiskiem górniczym a obiektami umieszczonymi w tym wyrobisku. Trybunał nie przesądził też, że obiekty znajdujące się wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Do takiego zaś wniosku prowadzi analizowany zarzut skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji - przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym Spółki – postąpił zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Wobec zarzutu uznania przez organ podatkowy, że sporne obiekty stanowią budowle, pomimo niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno-użytkowe, wskazać trzeba, że wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, orzekające w sprawie organy odniosły się do funkcji techniczno-użytkowej obudów. SKO w swoich decyzjach wskazało m.in., że obudowy górnicze przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się m.in. w sklepieniu ciśnień oraz nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Skoro zatem nie służą innym budowlom jako urządzenie budowlane, lub urządzenie techniczne, nie są także częścią składową budynku, to są budowlą wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił natomiast, że organy podatkowe dokonały w tym zakresie dostatecznych ustaleń. IV.4. Odniesienie się do ostatniego z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa procesowego – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wymaga spostrzeżenia, że w ocenie składu orzekającego art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jako dotyczący podstawy opodatkowania jest przepisem prawa materialnego, w związku z czym zarzut ten, jako nieprawidłowo skonstruowany nie może odnieść zamierzonego skutku. Spółka zarzuciła jednak naruszenie tego przepisu również w odniesieniu do prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe, mimo nieziszczenia się określonych w nim przesłanek oraz w zw. z art. 135 ust. 1 u.g.n. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że art. 4 ust. 7 u.p.o.l. umożliwia określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość odtworzeniową budowli w oparciu o art. 135 ust. 1 u.g.n., podczas gdy żaden z tych przepisów nie daje do tego podstaw. Odnosząc się do tych zarzutów, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei według art. 16f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., poz. 654 ze zm.) wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji dla budowli jest ich wartość początkowa, ustalana zgodnie z art. 16g tej ustawy. Obliczenie tej wartości następuje zatem z wykorzystaniem danych wynikających z ksiąg podatkowych podatnika. Skoro podatnik danych tych nie posiadał, z tej przyczyny, że wartość początkowa dla będących przedmiotem opodatkowania budowli stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych nie była przez podatnika ustalana, prawidłowo WSA uznał, że Spółka nie określiła wartości budowli według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Ponadto, od części posiadanych środków trwałych, stanowiących przedmiot opodatkowania, Skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Artykuł 4 ust. 5 u.p.o.l. przewiduje, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy postąpił prawidłowo zasięgając opinii biegłego. Odnosząc się do podniesionej przez Skarżącą okoliczności podania tych wartości (wynikających z opinii B.), WSA w sposób przekonujący wyjaśnił, dlaczego wskazana przez podatnika wartość nie była wartością, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak zasadnie wskazał bowiem WSA, podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej opinii B.). W przedłożonej organom przez Spółkę opinii, wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa", przy wyjściowym założeniu, tak jakby obiekty te powstały w dacie sporządzenia opinii. W świetle powyższego, raz jeszcze należy powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, że obliczona przez podatnika wartość nie była wartością, o której mowa w przepisach podatkowych, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji. Z kolei opinia biegłego, wydana na wniosek organu, odwoływała się do tzw. zamortyzowanego kosztu odtworzenia stosowanego do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia, w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli w sytuacji, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku był w pełni uprawniony i nie naruszał art. 4 ust. 7 u.p.o.l. (vide wyrok NSA z 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2040/16). Mając powyższe na uwadze, jako chybione należy ocenić zarzuty naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 135 ust.1 u.g.n. przez ich błędną wykładnię, przy czym odnosząc się do ostatniego z powołanych przepisów, Sąd pierwszej instancji nie mógł go naruszyć (przez błędną wykładnię), ponieważ nie dokonywał jego wykładni, a jedynie wskazał, że odwołanie się do art. 135 u.g.n. jest całkowicie nieuprawnione i sprzeczne z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który nie odwołuje się do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. IV.5. Przechodząc do pozostałych zagadnień związanych z zarzutami prawa materialnego, w pierwszej kolejności podzielić należy pogląd WSA, że sporne elementy infrastruktury górniczej należy zakwalifikować do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, Spółka wskazała, że WSA błędnie zaaprobował zakwalifikowanie do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych oraz rurociągów, a przez to i nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie do art. 3 pkt 3 P.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym między innymi "konstrukcje oporowe". W piśmiennictwie podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22–23). Zasadnie WSA zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że analiza przepisów ustawy Prawo budowlane oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2014 r., poz. 613 ze zm.) prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne, scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, przedmiotem opodatkowania w rozpatrywanej sprawie, są następujące budowle: a) obiekty zaliczone do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w postaci podziemnych "tuneli"; b) obiekty zaliczone do "urządzeń budowlanych" wymienionych w art. 3 pkt 9 P.b., związanych z "tunelami", zapewniające ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem; c) obiekty zaliczone do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w postaci "sieci technicznych" zlokalizowanych pod ziemią; d) obiekty zaliczone do budowli w postaci "linii kolejowych" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. zlokalizowanych pod ziemią. Słusznie WSA wskazał, że niekonsekwencja organów podatkowych w kwalifikowaniu środków trwałych spółki do budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) albo do urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 P.b.) nie wpływa na wynik sprawy, bowiem niezależnie od tego, czy sporne obiekty w postaci tuneli i szybów zostaną zakwalifikowane do budowli jako całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami, czy też poszczególne elementy składowe tych tuneli i szybów każdy oddzielnie do: "konstrukcji oporowych" (rura, obudowa), "sieci uzbrojenia terenu" (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne, itd.), czy też w końcu, jak w niniejszej sprawie (szyby) do urządzeń budowlanych - to w każdym przypadku mamy do czynienia z budowlą określoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, różnice w kwalifikacji poszczególnych podziemnych elementów w różnych sprawach Spółki wynikają z różnych metod przyjmowanych przez biegłych w zależności od tego, czy przedmiotem analizy był cały środek trwały czy też pojedyncze elementy składowe. Niezależnie od wyniku przyjętej metody i tak sporne obiekty stanowiły budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś do określenia ich wartości przyjmowano ten sam zakres przedmiotowy. Gdyby przyjąć argumentację Skarżącej - w istocie zmierzającą do uznania, że to, co pod ziemią, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - za prawidłową, to treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, okazałaby się zbędna, bez praktycznego zastosowania (vide wyrok NSA z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15). Sama okoliczność, że obiekty zostały skonstruowane i umieszczone w wyrobisku górniczym w określonym celu, nie zmienia ich charakteru, jako samodzielnych budowli, stanowiących całość techniczno-użytkową. W tym zakresie zgodzić się więc należy z utrwaloną już i znaną Spółce linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych elementów infrastruktury górniczej (w tym obudów wyrobisk, sieci technicznych czy rurociągów) i podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca zaznaczyła w skardze kasacyjnej, że nie zgadza się z alternatywną kwalifikacją obudowy wyrobiska jako konstrukcji oporowej. Stosownie do art. 3 pkt 3 P.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym miedzy innymi "konstrukcje oporowe". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w P.b. i dlatego należy je odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni systemowej zewnętrznej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.), zgodnie z którym jest to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, to jest: stal, beton czy cegłę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 P.b., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w P.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach: z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14; z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15; z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 385/15; z 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16; z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/16). Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że obudowy górnicze mogą zostać zakwalifikowane jako konstrukcje oporowe, a tym samym są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Za niezasadny należy więc uznać zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. IV.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów podróży orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 1 p.p.s.a.