II FSK 915/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 972/15 w sprawie ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 972/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 lipca 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., występujący w roli wierzyciela i organu egzekucyjnego, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku M.S. (dalej: Skarżący) na podstawie tytułu wykonawczego nr: [...] z dnia [...] r. Tytułem tym objęto zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. Zawiadomieniem z dnia 8 stycznia 2015 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] a zajęcie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone stronie w dniu 9 lutego 2015 r. W dniu 14 kwietnia 2015 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do organu egzekucyjnego pismo zatytułowane "Zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego". Jak wskazał, nie zgadza się z wystawionym tytułem wykonawczym i wszczętym postępowaniem egzekucyjnym. Zarzucił, że zobowiązanie za listopad i grudzień 2008 r. objęte tytułem wykonawczym wygasło wskutek zapłaty w lutym 2009 r. Ponadto tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów z art. 27 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, ze zm.) - dalej: u.p.e.a., z uwagi na brak wskazania podstawy prawnej w zakresie doręczenia upomnienia. W konkluzji wniósł o odstąpienie od prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie wszystkich dokonanych czynności. W związku z tym, że pismo zostało wniesione z uchybieniem terminu do wniesienia zarzutu, a powołane w jego treści okoliczności odpowiadały wymienionym w art. 59 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpoznał je jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego i postanowieniem z dnia 22 maja 2015 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W zażalenie na to postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów: art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez odmowę umorzenia postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty oraz art. 29 § 2 u.p.e.a. poprzez przystąpienie do egzekucji pomimo niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2. W trakcie postępowania zażaleniowego postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku strony zostało zakończone a zawiadomieniem z dnia 9 czerwca 2015 r. a organ egzekucyjny uchylił dokonane zajęcie. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego stwierdzając brak przesłanek z art. 59 § 1 u.p.e.a. Jak wskazał, do czasu wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 2 stycznia 2014 r. w obrocie prawnym obowiązywały złożone przez stronę deklaracje VAT-7 za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. W wyniku wydania tej decyzji deklaracje zostały anulowane i na chwilę w obrocie prawnym pozostają ostateczne decyzje Dyrektora UKS oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie . Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 u.p.e.a. wskazał, że podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowi ostateczna decyzja organu i brak wskazania konkretnego przepisu prawa w tytule wykonawczym nie może stanowić o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na jego podstawie. W skardze na to postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (w odniesieniu do obowiązku podatkowego za listopad 2008 r.) i art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (w odniesieniu do obowiązku podatkowego za grudzień 2008 r.), poprzez ich niezastosowanie. W jej uzasadnieniu wskazał, że egzekwowane na podstawie tytułu wykonawczego należności zostały uregulowane w całości lub części. Kwota podatku wynikająca z faktury nr [...] wystawionej na stronę w grudniu 2008 r. została rozliczona w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. i zapłacona w lutym 2009 r. Skoro jednak kwota wynikająca z deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. nie była podatkiem do zapłaty stosownie do art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, to powinna stanowić nadpłatę i na tej podstawie zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych za listopad i grudzień 2008 r. Wobec tego doszłoby do wygaśnięcia zobowiązania w całości za listopad 2008 r. i częściowo za grudzień 2008 r. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 1.3 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. Odwołując się do treści art. 3 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., wskazał że dokonując kontroli legalności kwestionowanego aktu nie jest związany zarzutami skargi ale kontrola ta odbywa się w granicach sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza także, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Dokonując kontroli według tych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu skutkującym jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przez podatnika oraz organy istnienia przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy najpierw za miesiące listopad w całości oraz grudzień w części podatnik dokonał wpłaty podatku VAT tytułem złożonej deklaracji, a następnie organ wydał decyzję obejmującą także ten okres, w której uznano, że konkretne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i określono w miejsce podatku należnego kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do wskazanego przez Skarżącego art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania, a także jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośredniego przepisu prawa. Podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego sprawie był tytuł wykonawczy z dnia 29 grudnia 2014 r., którym objęto zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług wnikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 8 grudnia 2014 r. Tylko zatem wykonanie obowiązku wynikającego z tej decyzji mogłoby stanowić postawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o treść art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Nie ulega jednak wątpliwości, że na chwilę wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji obowiązek wynikający z decyzji nie został wykonany, zatem nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przesłankę z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Przesłanka umorzenia postępowania z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymagała zaś wykazania określenia egzekwowanego obowiązku w tytule wykonawczym niezgodnie z treścią decyzji organu administracyjnego, czyli niezgodnie z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej a zatem wykazania różnicy pomiędzy treścią tej konkretnej decyzji a treścią wystawionego na jej podstawie tytułu wykonawczego. Skarżący nie wskazał natomiast na czym ta niezgodność miałaby polegać. Sąd zauważył, że odrębną od tych zagadnień jest kwestia zapłaty podatku dokonanej przez Skarżącego w lutym 2009 r na podstawie złożonej przez niego deklaracji VAT w styczniu 2009 obejmującej zdarzenia z grudnia 2008 r. Stosownie do obowiązującej w podatku od towarów i usług zasady samoobliczenia, Skarżący dokonał zapłaty podatku na podstawie złożonej przez siebie deklaracji ale deklaracja tanie stanowiła jednak podstawy do wystawienia tytułu egzekucyjnego. Po dokonaniu przez niego w lutym 2009 r. wpłaty podatku za miesiąc grudzień 2008 i po uznaniu przez organ w decyzji, że kwota z zakwestionowanej faktury jest kwotą do zapłaty na postawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., doszło do sytuacji, w której na skutek dokonania przez stronę nienależnej wpłaty tytułem złożonej deklaracji za styczeń 2009 r. powstała nadpłata. Nadpłata ta jednak, jak słusznie zauważył organ, nie mogła zostać z urzędu zaliczona na poczet istniejących zaległości, gdyż strona w wyznaczonym czasie nie złożyła korekty tej deklaracji. Jednocześnie organ podatkowy, ani organ kontroli skarbowej nie prowadziły postępowań za ten okres, które zostałyby zakończone decyzją określająca zobowiązanie podatkowe za ten okres. Skoro w obiegu pozostawała zarówno deklaracja za styczeń 2009 r. jak i ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie można uznać, że w sprawie nastąpiło wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżący, zaskarżając go w całości zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niepowołanie w treści uzasadnienia przepisów prawa, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia oraz nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze; - art. 141 § 1 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej w związku z błędnym przyjęciem, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postąpił prawidłowo odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego niedostrzegając równocześnie, że w sprawie zaistniały przesłanki w powołanych przepisach u.p.e.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 76 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, skutkujące uznaniem przez Sąd, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania za listopad 2008 r. w całości i za grudzień 2008 r. w części; - art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, gdyż ocena prawna dokonana przez Sąd akceptuje sytuację, w której Skarżący jest zobowiązany do dwukrotnego poniesienia ciężaru daniny publicznej wynikającej z tego samego zdarzenia gospodarczego. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie wskazuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa, gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest przydatnym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego. (wyrok NSA z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15; wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14., cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w dostatecznym stopniu realizuje wymogi uzasadnienia wyroku zakreślone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera szczegółowe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącego prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W logicznych i przekonujących rozważaniach Sąd odniósł się do wszelkich aspektów podnoszonych przez skarżącego oraz wynikających z akt postępowania administracyjnego okoliczności, istotnych z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia sprawy tj. zasadności odmowy umorzenia postępowanie egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów skarżącego nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia tego przepisu. Sąd nie miał przy tym obowiązku odnoszenia się do tych podnoszonych przez stronę okoliczności, które wykraczają poza zakres sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. ` Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem kwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. ) - oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku, ale go skutecznie nie podważają. Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez niedostrzeżenie naruszenia przez organy przepisów postępowania nie wskazano, także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone i na czym ono miało polegać. Tak skonstruowany zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w niniejszej sprawie nie wystąpiła). Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej Sąd ten może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Wypada przypomnieć, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżenie mniemającego zastosowania w niniejszej sprawie art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Przedmiotem niniejszej sprawy był wniosek Skarżącego o umorzenie prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu z dnia 29 grudnia 2014 r. i w takim też zakresie Sąd pierwszej instancji mógł i rozpoznał sprawę dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. Prawidłowa jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, że kwestionowane rozstrzygnięcie nie narusza prawa w stopniu skutkującym jego uchyleniem. Wypada przypomnieć, że zgodnie z przytoczonymi przez skarżącego, jako podstawa umorzenia postępowania przepisami art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a postępowanie egzekucyjne umarza się: jeżeli obowiązek został wykonany przez wszczęciem postępowania (pkt 1) oraz jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośredniego przepisu prawa (pkt 3). Skoro podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego sprawie był tytuł wykonawczy z dnia 29 grudnia 2014 r., którym objęto zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. wnikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2014 r., to trafnie Sąd stwierdził, że tylko zatem wykonanie tego konkretnego obowiązku, wynikającego z tej decyzji mogłoby stanowić postawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o treść art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Nie ma wątpliwości, że w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji obowiązek wynikający z tej decyzji nie został wykonany, co oznacza, że nie było podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przesłankę z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Trafnie także Sąd zauważył, że skuteczne podniesienie przesłanki umorzenia postępowania określonej w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wymagało wykazania, że egzekwowany obowiązek określony został w tytule wykonawczym niezgodnie z treścią decyzji organu administracyjnego, czyli niezgodnie z treścią przywoływanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a zatem wykazania różnicy pomiędzy treścią tej konkretnej decyzji a treścią wystawionego na jej podstawie tytułu wykonawczego. Skarżący, także w skardze kasacyjnej, nie wskazał natomiast, że taka niezgodność wystąpiła. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że odrębnym od powyższych kwestii zagadnieniem jest, podnoszona przez skarżącego kwestia zapłaty w lutym podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. i powstałej z tego tytułu w jego przekonaniu nadpłaty . Deklaracja ta nie stanowiła przede wszystkim podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego. Bezsporne jest natomiast to, że skarżący deklaracji tej nie skorygował. Z kolei organy podatkowe nie prowadziły wobec niego postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług obejmującego styczeń 2009 r. , zakończonego decyzją określającą zobowiązanie za ten okres. W tej sytuacji organy nie miały możliwości zaliczenia potencjalnej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. W świetle powyższych rozważań pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 21 § Ordynacji podatkowej. Nie sposób także uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2 i art. 84 Konstytucji RP skoro skarżący na skutek własnego działania, czy zaniechania nie skorzystał z przysługujących mu instrumentów prawnych celem uzyskania zwrotu (zaliczenia) nadpłaty. W konsekwencji pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.