II FSK 905/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 940/14 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 905/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 4 446 zł z tytułu odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Spółki Akcyjnej Z. [...] , skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 VII 2013 r. (II FSK 2378/11), w wyniku którego uchylono decyzję wymiarową. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 17 IV 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że skoro skarżący podatek zadeklarował i zapłacił, brak podstaw do żądania jego zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 22 VII 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i wskazał, że na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty podatku, wynikający z zawartej w dniu 18 XII 2006 r. umowy z biurem maklerskim o odpłatne zbycie posiadanych przez niego akcji pracowniczych spółki. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, na który skarżący się powołuje, został wydany w innej sprawie i nie może stanowić przesłanki uznania zapłaconego podatku za nienależny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 VIII 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), podnosząc, że uiszczone przez niego zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Umowę o sprzedaż akcji zawarł on bowiem w latach 2001-2002 i wtedy roszczenie z tej umowy stało się wymagalne, nawet, jeżeli faktycznie umowy tej nie wykonano; wtedy też uzyskał przychód i wtedy powstał jego obowiązek podatkowy. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 VIII 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 VII 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) za przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych uważa się przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany; powstaje on więc w momencie wymagalności świadczenia pieniężnego. Przychód taki skarżący uzyskał w dniu 6 I 2007, w następstwie realizacji umowy o sprzedaż papierów wartościowych, zawartej dnia 18 XII 2006 r., przewidującej jej wykonanie w terminie 14 dni roboczych od zawarcia. Podatek, uregulowany przez skarżącego w 2007 r., nie był zatem świadczeniem nienależnym i nadpłata nie powstała. Wprawdzie w piśmie z dnia 12 V 2014 r. powołał się na umowę o sprzedaż akcji z dnia 10 XII 2001 r., w której ówczesna Spółka Akcyjna E. zobowiązała się do wykupu akcji do dnia 30 VI 2002 r., jednakże z umowy z dnia 18 XII 2006 r. wynika, że umowa z dnia 10 XII 2001 r. uległa rozwiązaniu, a wypłacony w 2002 r. zadatek w kwocie 7 270,20 zł został zaliczony na poczet ceny sprzedaży akcji, dokonanej w roku 2007 i stanowił część przychodu skarżącego, osiągniętego przez niego w roku 2007. Wyrok, na który powołał się skarżący, dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zapłaty za sprzedaż akcji na mocy wyroku sądu powszechnego, a Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychód z tego tytułu był należny w dacie wymagalności należności wynikającej z umowy zbycia akcji, a nie w dacie rzeczywistej wypłaty należności; został on zatem wydany w odmiennym stanie faktycznym i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy skarżącego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, ewentualnie o rozpoznanie skargi; nadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przychód z tytułu zbycia akcji był przychodem należnym, a dniem wymagalności był 6 I 2007 r. oraz naruszenie art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. przez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że ponieważ zawarł z biurem maklerskim przedwstępną umowę sprzedaży akcji i na poczet ich ceny wypłacono mu zadatek, a następnie dnia 10 XII 2001 r. zawarł ze Spółką Akcyjną E. umowę, na mocy której zobowiązała się ona do zapłaty pozostałej części ceny do dnia 30 VI 2002 r., ta ostatnia data jest terminem wymagalności świadczenia i w tej dacie powstał obowiązek podatkowy, co oznacza, że z dniem 31 XII 2008 r. zobowiązanie to uległo przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując, że obowiązek zapłaty przez skarżącego podatku w roku 2007 wynikał z informacji przekazanej przez dom maklerski, a zadeklarował go także sam skarżący; zapłacony podatek nie był więc nienależny i nie stanowi nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jest niewątpliwe, że skarżący zawarł dwie umowy o sprzedaż tych samych papierów wartościowych (akcji pracowniczych): pierwszą, dnia 10 XII 2001 r. oraz drugą – dnia 18 XII 2006 r. Pierwsza z tych umów nie została należycie wykonana, gdyż akcje w umówionym terminie (30 VI 2002 r.) nie zostały sprzedane; dopiero druga umowa doprowadziła do ich odpłatnego zbycia. Zaliczka, którą skarżący otrzymał w związku z pierwotną umową zbycia akcji, została jednak zaliczona na poczet ceny zbycia, uzyskanej w następstwie realizacji drugiej umowy. Przypomnienie tych faktów jest istotne o tyle, że wykazuje ścisły związek pomiędzy obydwiema umowami; druga jest kontynuacją pierwszej, bowiem pomimo zmiany pierwotnych warunków sprzedaży akcji co do umówionego terminu ich zbycia transakcję przeprowadził ten sam dom maklerski P. (mimo zmiany formy prowadzenia działalności ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę akcyjną). Jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 IV 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). W przypadku skarżącego świadczenie, za jego zgodą, zostało spełnione w wykonaniu innej umowy, niż zawarta pierwotnie, a więc z innej podstawy prawnej. Oznacza to, że zawierając umowę w grudniu 2006 r. skarżący dokonał odnowienia umowy o zbycie akcji z grudnia 2001 r., a zatem podstawą prawną świadczenia, a także źródłem przychodu była już ta odnowiona umowa. Prowadzi to do wniosku, że zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, trafnie przyjęły, że przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych powstał u skarżącego w dacie realizacji drugiej umowy o ich odpłatne zbycie, a więc w roku 2007, a nie w roku 2002, skoro pierwotna umowa została odnowiona i nie stanowiła podstawy prawnej świadczenia, otrzymanego przez skarżącego. Oznacza to trafność subsumcji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., a także prawidłowość przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Należy dodatkowo zauważyć, że również przyjęcie – błędnego – zapatrywania skarżącego, jakoby datę wymagalności świadczenia z odpłatnego zbycia akcji stanowił dzień 30 VI 2002 r., nie uzasadniałoby wyprowadzonych przez skarżącego wniosków co do nienależności spełnionego przez niego zobowiązania podatkowego wobec jego przedawnienia. Otóż skutkiem przyjęcia, że przychód powstał w dniu 30 VI 2002 r., bo wtedy świadczenie stało się wymagalne, jest to, że podatek z tego tytułu powinien być zapłacony w roku 2003, co z kolei oznacza, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawniłoby się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku 2003, to jest z dniem 31 XII 2008 r. (tak zresztą twierdzi skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Skoro zatem podatek z tego tytułu został zadeklarowany i zapłacony w roku 2007, tworzące go zobowiązanie nie było jeszcze przedawnione, toteż nie można zasadnie wywodzić, że podatek ten był nienależny w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 O.p. i stanowił nadpłatę. Chybione są więc postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. Prawidłowe jest bowiem ustalenie, że wymagalność świadczenia ze zbycia akcji pracowniczych wystąpiła dnia 6 I 2007 r. oraz że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego, zapłaconego przez niego w roku 2007. Skarga kasacyjna została więc oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., a o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.