II FSK 904/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędzia del. WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Go 394/23 w sprawie ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od T. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Go 394/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 9 października 2023 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skarżąca wywiodła od opisanego wyżej orzeczenia skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie normy i oddalenie skargi w wyniku ustalenia, iż wobec skarżącej zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez nią zobowiązań podatkowych przewidywanych po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, co jest oceną nie swobodną, do której organ, a w dalszej kolejności sąd, ma prawo, tylko oceną zupełnie dowolną i sprzeczną z ustalonym stanem faktycznym, w szczególności z sytuacją majątkową skarżącej; II. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 193 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w następstwie zaakceptowania okoliczności dokonania wadliwych ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji, a opartych na wybiórczym, ogólnikowym i pobieżnie przeanalizowanym materiale dowodowym obejmującym w zasadzie analizę treści rejestrów CEIDG skarżącej i jej kontrahenta, od którego nabyła kwestionowane usługi oraz informacji wynikających z jednolitych plików kontrolnych JPK i fragmentarycznych zeznaniach świadków oraz wydanie decyzji w wyniku dokonania przez organ dowolnej oceny dowodów, co doprowadziło organy do błędnych ustaleń faktycznych, wadliwie zaakceptowanych przez sąd, w zakresie określenia i zabezpieczenia zobowiązania podatkowego skarżącej; III. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku dowolnego przeprowadzenia wpadkowego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, bez zapewnienia stronie odpowiedniego standardu możliwości złożenia wyjaśnień, przedstawienia dowodów podważających wstępne ustalenia organu, bez możliwości wykazania, iż kwestionowane faktury kosztowe obejmowały jednak rzeczywiście wykonane usługi – nawet przy uwzględnieniu okoliczności, iż przedmiotowe postępowanie nie jest właściwym postępowaniem ustalającym zobowiązania podatkowe, to jednak strona powinna mieć chociaż w minimalnym stopniu zapewnioną realizację swoich praw, co zostało wadliwie zaakceptowane przez organ drugiej instancji i sąd. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca sformułowała wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Ponadto skarżąca oświadczyła, że zrzeka się uprawnienia do rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy. 2.3. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym 17 października 2024 r. na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Nie zasługują na uwzględnienie powiązane ze sobą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 o.p. oraz naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 193 § 1 o.p. Strona skarżąca, wskazując na wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego zdaje się nie zauważać, że zgodnie z art. 33 § 1 o.p. organ ma wykazać jedynie, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ustawa wskazuje przykładowo sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu takiej obawy. Organ nie ustala zatem, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a jedynie – że okoliczności sprawy mogą wskazywać na prawdopodobieństwo jego niewykonania. Organ w tej sprawie ustalił sytuację majątkową skarżącej i faktów tych skarżąca nie neguje. Podnosi jedynie, że z tych okoliczności (nieposiadanie majątku nieruchomego, posiadanie majątku ruchomego o wartości niższej niż przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego, zawieszenie działalności gospodarczej) nie można wyprowadzić wniosku, że skarżąca nie wykona zobowiązania. Jednak poprzestaje na tym stwierdzeniu, nie przedstawiając żadnych argumentów wskazujących na błędy logiczne tak wyprowadzonego wniosku. Tymczasem proste zestawienie bieżących dochodów skarżącej i wartości jej majątku ruchomego wskazuje na to, że skarżąca nie dysponuje dostatecznymi środkami na pokrycie prawdopodobnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i mało prawdopodobne jest uzyskanie przez nią środków na zapłatę podatku w przyszłości. Skarżąca wprawdzie tylko zawiesiła działalność gospodarczą, jednakże przyczyną tego działania mogło być to, że w ostatnich dwóch latach jej prowadzenia działalność ta nie przynosiła dochodów, a generowała straty. Skarżąca nadal ponosiła wydatki związane z zobowiązaniami na rzecz jej kontrahentów, natomiast wpływy od jej klientów były nieznaczne. Nie jest też tak, jak twierdzi skarżąca, że płaciła regularnie swoje zobowiązania podatkowe, a zaprzestała w wyniku zajęcia jej rachunków bankowych. Tymczasem kolejność tych działań była odwrotna – zajęcie rachunków bankowych skarżącej nastąpiło po powstaniu zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. Wystawiony został tytuł wykonawczy i rachunki na podstawie tego tytułu zostały zajęte, ale dopiero 8 i 22 maja 2023 r. Zajęcie rachunków bankowych nie doprowadziło zresztą do wykonania zobowiązania, co potwierdza obawę o wykonanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wywodzi także, że przyjęto bezpodstawnie, że uwzględniła ona przy obliczaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nierzetelne (niepotwierdzające rzeczywiście dokonanych usług) faktury, choć materiał dowodowy mający to potwierdzać jest niezupełny i pominięto w tym zakresie wyjaśnienia skarżącej. Nie zarzuciła jednak naruszenia art. 33 § 4 o.p., dotyczącego ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Ponadto pominęła, choć podkreślał to zarówno organ w zaskarżonej decyzji, jak i sąd pierwszej instancji, że do ustalenia przybliżonej wartości zobowiązania konieczne jest wyłącznie uzasadnione podejrzenie, że podatnik ujął w księgach podatkowych faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyroki NSA z 1 lutego 2024 r., II FSK 1118/23, z 14 marca 2024 r., I FSK 2190/23). W tym przypadku ustalono fakty, dające podstawę do uznania za prawdopodobne, że skarżąca takie faktury uwzględniła w swoich księgach podatkowych i nie były to wyłącznie dokumenty z ewidencji działalności gospodarczej. Ustalenie przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego na potrzeby zabezpieczenia nie oznacza, że skarżąca w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie będzie mogła przedstawiać dowodów na rzetelność tych faktur. Obecnie jednak nie przedstawiła żadnych argumentów poza tym, że w działalności gospodarczej rzeczą normalną jest korzystanie z usług innych przedsiębiorców. Argument ten jest niewątpliwie prawdziwy, jednak w tym wypadku organy zakwestionowały potrzebę korzystania z usług informatycznych i transportowych na tak dużą skalę i wyłącznie w krótkim okresie czasu. Do kosztów uzyskania przychodów można bowiem zaliczyć tylko takie koszty, które mogą przyczynić się do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Skarżąca w odniesieniu do zakwestionowanych faktur nie wskazała konkretnego powodu skorzystania z usług, których dotyczyły faktury. Natomiast prawdopodobieństwo wykorzystania w rozliczeniu podatkowym nierzetelnych faktur tworzy obawę co do wykonania zobowiązania podatkowego (por, wyrok NSA z 25 października 2023 r., I FSK 887/23) 3.2.Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przepisów postępowania, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku dowolnego przeprowadzenia wpadkowego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim zarzut ten jest nieprecyzyjny. Stanowi powtórzenie zarzutu zawartego w odwołaniu z tą tylko różnicą, że dodano słowa "oddalenie skargi w wyniku". W związku z tym, że skargę oddalił sąd pierwszej instancji zarzut ten można rozumieć jako zarzut przeprowadzenia przez sąd dowolnego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego (skoro to sąd oddalił skargę w wyniku tego postępowania). Sąd jednak prowadził wyłącznie postępowanie, mające na celu kontrolę działania organów podatkowych, nie mógł zatem dowolnie prowadzić postępowania w zakresie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Nawet jeśli przyjąć, że to organ prowadził postępowanie wadliwie, to strona nie wskazała żadnych dowodów, o które wnioskowała, a które nie zostały przeprowadzone. Tym samym także takie rozumienie zarzutu nie może skutkować jego uwzględnieniem. 3. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.4.Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.b rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). s.WSA del. A.Polańska s.NSA M.Wolf- Kalamala s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka