II FSK 9/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1579/14 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. oraz poniesionej straty w 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1579/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 marca 2014 r. wydaną wobec strony w przedmiocie określenia wysokości dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2010 r. oraz wysokości straty za 2011 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, iż skarżąca prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod nazwą "P.-Transport Drogowy B. B.". W badanym okresie rozliczeniowym po stronie przychodów zaewidencjonowała kwotę 239.817,40 zł z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz R. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "D.-D.". Organ stwierdził, że skarżąca faktycznie nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej, zatem nie wystąpił z tego tytułu przychód oraz koszty jego uzyskania. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 12 grudnia 2012 r., którą określił skarżącej wysokość dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2010 r. oraz wysokość straty za 2011 r. W podstawie prawnej organ wskazał, m.in. przepisy art. 21b oraz art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.), dalej zwanej: "o.p.". Po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał decyzję organu kontroli skarbowej w mocy, akceptując w pełni ustalenia faktyczne i oceny prawne tego organu. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo niepodjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego; dowolnej oceny materiału dowodowego dokonanej na podstawie niepełnego materiału dowodowego; pominięcie wniosków dowodowych strony, zeznań świadków; wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Naruszenie art. 21b i art. 24 o.p. i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że została wydana z naruszeniem prawa. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.d.o.f.", poprzez określenie dochodu w innej wysokości, gdy z dokumentacji księgowej wynika prawidłowy wynik finansowy oraz naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie, że skarżąca nie osiągnęła dochodu wykazanego w dokumentach źródłowych; naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie, że skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodów; naruszenie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten dotyczy zobowiązania podatkowego, a nie dochodu; naruszenie art. 193 § 1 o.p. poprzez postawienie zarzutu nierzetelności księgi podatkowej oraz naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Skarżąca wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy dał wiarę zeznaniom trzech świadków, pomijając pozostałe dowody, w tym dokumenty. Przyjęto, że w hali w Ś. nie było złomu, choć potwierdził to świadek R. S. Organ podatkowy powołał się na zeznania R. K., że była to mała dostawa, mająca pozorować prowadzenie działalności gospodarczej, jednakże w żaden sposób nie udowodnił tej tezy. Jako sprzeczne z prawem i logiką skarżąca oceniła twierdzenie organu podatkowego, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego R. K. stanowi szczególny dowód urzędowy, o którym mowa w art. 194 o.p. Skarżąca nie miała żadnej możliwości kwestionowania tego rozstrzygnięcia, fakt zaś, że nie negował jej adresat jest oczywisty, gdyż w ten sposób uwolnił się od odpowiedzialności. Organ podatkowy przyznał, że obrót złomem wystąpił, podobnie jak zafakturowane usługi, wobec czego należy przyjąć, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i prawidłowo ją dokumentowała. Bez znaczenia jest okoliczność, kto w istocie kierował firmą "D.-D.", istotne jest, że usługi były świadczone. Ponadto, organ podatkowy oparł się na protokołach postępowania karnego, które nie zostało zakończone, a wiele wskazuje na to, że zeznania R. K. i A. J. zostały złożone celem zwolnienia się przez nich od obowiązku podatkowego. Nie można też opierać się na sprzecznym materiale dowodowym, skoro R. K. zeznał, że prowadził działalność gospodarczą, aby, po uświadomieniu go przez policjantów, zmienić zdanie. Czyni to jego zeznania niewiarygodnymi. Ponadto, zeznał on, że złom był transportowany. Według skarżącej, organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób obiektywny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego, co powoduje błędne ustalenia faktyczne. 3. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i uzasadnienie rozstrzygnięcia. Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1579/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę skarżącej. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości postępowania, ustaleń i wniosków zawartych w treści zaskarżonej decyzji, a polegających na zanegowania świadczenia przez skarżącą usług transportowych na rzecz swojego jedynego kontrahenta R. K. Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził aby w toku jej wydawania organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego czy materialnego w stopniu nakazującym jej uchylenie, w szczególności organy nie naruszyły przepisów art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Takim wymogom czyni zadość orzeczenie organu pierwszej instancji. Wsparto je na materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. Wynika z nich, że wystawione przez skarżącą na rzecz jedynego kontrahenta faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że kontrahent skarżącej nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem, a zatem wystawione na jego rzecz faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń, co skutkować musiało korektą przychodu dla skarżącej. Ponieważ działalność skarżącej ograniczała się do świadczenia usług na rzecz tego jedynego kontrahenta, korekta musiała także objąć koszty uzyskania przychodów. W rezultacie, dokonując rozliczenia skarżącej pomniejszono je o kwoty zadeklarowanego przychodu oraz kosztów jego uzyskania. Według Sądu, materiał dowodowy wykazał, że twierdzenia organu podatkowego dotyczące działalności jej kontrahenta wsparto przede wszystkim na jego zeznaniach złożonych w toku odrębnych postępowań (podatkowego prowadzonego wobec kontrahenta, postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze oraz Prokuraturę Okręgową w L.), które włączono do akt sprawy. Kontrahent skarżącej wyjaśniał wówczas, że zarejestrował własną firmę, ale faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, wszystkim zajmował się M. D. Posiadał on drugi komplet pieczątek firmy kontrahenta, sporządzał wszystkie dokumenty księgowe, które kontrahent skarżącej podpisywał bez uprzedniego ich przeczytania. Opisując swoją rolę w tych zdarzeniach, kontrahent wyjaśniał, że nie nawiązywał żadnych kontraktów, nie podpisywał żadnych umów, zamówień do firm handlujących złomem, nie odbierał też dla tych firm (od tych firm) żadnych pieniędzy. Bywał w różnych firmach, ale jedynie po to aby dostarczyć faktury sporządzone przez M. D., wykonywał też wszelkie wydawane przez niego polecenia. Poza dostarczaniem faktur, obejmowały one także wypłatę pieniędzy z bankomatów (z banków) i przekazywanie ich D. Sam nie dokonywał żadnych operacji bankowych (przelewu środków pieniężnych), gdyż wszystkie hasła i PIN-y posiadał M. D. Opisując relacje ze skarżącą, wskazał, że była ona konkubiną M. D., poznał ją będąc w domu M. D. Nie przekazywał jej jednak żadnych dokumentów i nie spotykał jej w związku z działalnością, wszystkie sprawy załatwiał z D. Nie przekazywał też żadnych dokumentów kierowcom skarżącej, nie orientował się też gdzie w danym momencie się znajdowały samochody, przy użyciu, których miały być świadczone na jego rzecz usługi. Nie otrzymywał teczek tachografów i nie przekazywał pieniędzy na zakup paliwa do samochodu będącego jego własnością. Sąd wskazał także, że ww. wyjaśnienia znajdują potwierdzenie w innych dowodach zgromadzonych przez organ podatkowy. Dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahenta skarżącej wykazały bowiem, że faktury dokumentujące zakup złomu przez firmę "D.-D." R. K. także nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych. Zatem, firma ta nie dysponowała żadnym złomem, który mogłaby dalej sprzedać. Te ustalenia są spójne z wyjaśnianiami złożonymi przez R. S., od którego firma "D.-D." R. K. dzierżawiła halę w Ś. Świadek ten zeznał, że z jego wiedzy nie wynika, aby w hali prowadzono skup (sprzedaż) złomu, ponieważ przez większość czasu była ona zamknięta. Zaobserwował, że do hali przywieziono złom, posortowano go oraz wywieziono. Co z kolei potwierdził kontrahent skarżącej, zeznając, że dokonano przywozu małej partii złomu niskiej jakości, celem uprawdopodobnienia prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej. Tezy o fikcyjnym charakterze działalności prowadzonej przez kontrahenta skarżącej znajdują potwierdzenie w zeznaniach innych osób, współpracujących z nim i D. Potwierdził je A. J., wyjaśniając, że to on namówił kontrahenta skarżącej do współpracy z D., którego poznał w zakładzie karnym. Wyjaśniał także, że sam również za namową D. założył jednoosobową firmę w zakresie obrotu złomem. Podobnie jak kontrahent skarżącej, faktycznie nie dokonywał żadnych transakcji, podpisywał tylko faktury wystawione przez D. i przekazywał je do wskazanych podmiotów. Świadek ten zeznał także, że pozyskanie innych współpracujących osób, w tym kontrahenta skarżącej, miało na celu zwiększenie liczby pomiotów współpracujących z M. D. Zeznania te legły u podstaw sporządzenia przez Prokuraturę Okręgową w L. aktu oskarżenia, m.in. przeciwko R. K., A. J., o to, że w okresie od czerwca 2010 r. do kwietnia 2011 r. brali udział w kierowanej przez M. D. grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na udaremnianiu oraz znacznym utrudnianiu stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z przestępstw oraz przestępstw skarbowych. M. D. postawiono zaś zarzut kierowania w okresie od czerwca 2010 r. do kwietnia 2011 r. zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw polegających na udaremnianiu oraz znacznym utrudnianiu stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z przestępstw oraz przestępstw skarbowych. Z ustaleń poczynionych przez Prokuraturę wynikało, że za obrotem złomem pochodzącym z czynów zabronionych stoi zorganizowana sieć podmiotów gospodarczych. W jej strukturze każdy miał przypisane zadanie, od pozyskania złomu z nielegalnego źródła, jego legalizacji, poprzez dokonywanie fikcyjnych transakcji sprzedaży (zakupu) - celem uprawdopodobnienia legalności pochodzenia produktu, wprowadzenie do obrotu zalegalizowanego towaru, wreszcie obracanie środkami finansowymi pochodzącymi z tego procederu. Jak wynika z materiałów pozyskanych przez Prokuraturę, a włączonych w poczet dowodów prowadzonego postępowania, kontrahent skarżącej oraz A. J. przyznali się do popełnienia zarzucanych im czynów, składając opisane zeznania. Bezsprzecznie wskazują one, że podmiot na rzecz, którego skarżąca miała świadczyć usługi transportowe faktycznie nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem ani też żadnej innej. Fakt ten jest wystarczający do przyjęcia, że faktury adresowane do tego podmiotu nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń. Nadto, dalsze dowody, które zebrał w toku postępowania organ podatkowy, potwierdzają, że skarżąca nie świadczyła usług transportowych na rzecz swojego jedynego kontrahenta. Przekonuje o tym przeprowadzona przez organy podatkowe analiza wpływów i wypłat z kont bankowych prowadzonych przez skarżącą w badanym okresie rozliczeniowym, zeznania kierowców oraz analiza bilingów telefonów komórkowych należących do skarżącej, a użytkowanych przez nią samą, M. D., kierowców oraz telefonu będącego w posiadaniu jej kontrahenta R. K. Skarżąca niewątpliwe odnotowała na swoich rachunkach bankowych wpływy z tytułu zapłaty za świadczone usługi (w 2010 r. była to kwota 83.371 zł, zaś w 2011 r. 199.626,28 zł), jednakże w tych latach wypłaciła z bankomatu niemalże całość ww. kwot (w 2010 r. były to sumy 67.510 zł oraz 11.330 zł, zaś w 2011 r.: 179.280 zł oraz 6.570 zł). Działanie to stanowi potwierdzenie zeznań składnych przez R. K. i A. J. o pobieraniu gotówki z bankomatów. Taki sposób działania podmiotu faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą, w ramach której obowiązują normy i zasady kupieckie dotyczące bezgotówkowego rozliczenia, budzi uzasadnione wątpliwości co do jego celu, stawiając pytanie co do rzeczywistości dokonywanych transakcji. Także, analiza bilingów telefonów komórkowych, jasno dowodzi, że skarżąca nie miała żadnej wiedzy o zakresie świadczonych przez siebie usług oraz, że nie kontaktowała się z R. K. Od momentu zatrudnienia kierowców, tj. od lipca do kwietnia 2011 r. skarżąca praktycznie nie kontaktowała się z kierowcami. Kontakty te nasiliły się dopiero po aresztowaniach przeprowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze. Okoliczność ta dowodzi, że skarżąca nie mogła prowadzić działalności w opisanym zakresie, skoro nie kontaktowała się ze swoimi pracownikami, którzy wyposażeni zostali w telefony służbowe, z których korzystali, kontaktując się jednak z innymi podmiotami. Największą liczbę połączeń telefonicznych pracowników odnotowano z numerem telefonu będącym w posiadaniu M. D. On też ponad 3.400 razy kontaktował się z R. K. Nadto, według Sądu pierwszej instancji, ustalenia wykluczające świadczenie przez skarżącą usług na rzecz R. K. potwierdza zestawienie wyjaśnień, które skarżąca złożyła w toku innych postępowań (włączone w poczet materiału dowodowego prowadzonej sprawy), z zeznaniami kierowców i R. K. Szczegółowe zestawienie tych wyjaśnień, zawarte w zaskarżonej decyzji, dowodzi, że skarżąca nie miała żadnej wiedzy o trasach przewozu złomu, miejscu jego ewentualnego załadunku. Wyjaśnienia skarżącej dotyczące daty wynajęcia bazy w B. nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach kierowców, podobnie jak daty pierwszej wizyty w tym miejscu, daty spotkania z R. K. i ich kontaktów telefonicznych w sprawie tras przewozu towarów. W tej ostatniej kwestii zeznania skarżącej pozostają w sprzeczności nie tylko z zeznaniami R. K., ale także z analizą bilingów. Kolejna istotna w tej sprawie okoliczność, według Sądu, to brak w kosztach uzyskania przychodów skarżącej wydatków na zakup paliwa do samochodów, przy użyciu, których miała świadczyć usług transportowe. W istocie artykułowanie oceny tego faktu wydaje się zbędne. Trudno bowiem wyobrazić sobie podmiot gospodarczy, którego działalność oparta jest na zużyciu paliwa, aby nie odnotowywał wydatków z tego tytułu w kosztach uzyskania przychodów, uszczuplając tym samym swój zysk. Podobną ocenę, jak ww., przedstawił Sąd co do kwestii zatrudniania na umowę o pracę pracowników od lipca 2010 r., którzy zgodnie z dokumentacją, usługi transportowe świadczyli dopiero od października 2010 r. Wyjaśnienia skarżącej, że w tym okresie zajmowali się remontem kontenerów nie znajdują potwierdzenia w faktach, gdyż - jak wynika z poczynionych ustaleń - kontener skarżąca nabyła w 2011 r. Dodatkowo, według skarżącej, transport odbywał się jednym samochodem, będącym jej własnością (sporadycznie był wykorzystywany samochód R. K.), zaś skarżąca zatrudniała na umowę o pracę czterech pracowników. Przedstawione dowody, według Sadu pierwszej instancji, przekonują, że skarżąca nie świadczyła usług transportowych na rzecz firmy "D.-D." R. K. Końcowo, jako nieuzasadnione ocenił Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Według Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena tego materiału mieści się w granicach art. 191 o.p. Nie sposób podzielić zarzutu skargi o niepełnym materiale dowodowym oraz wybiórczej i tendencyjnej jego ocenie. Organy podatkowe oparły się na zeznaniach świadków, które znalazły potwierdzenie w innych dowodach zebranych w sprawie. Nie jest prawdą, że skupiono się na zeznaniach trzech świadków, pomijając dowody z dokumentów, które dawały inny obraz sprawy. Jak słusznie wyjaśnił organ podatkowy, przedstawiane przez stronę dokumenty w postaci świadectw pracy, zezwoleń na prowadzenie działalności, list płac, tarczek tachografów nie potwierdzają, że to właśnie skarżąca świadczyła usługi transportowe i to na rzecz R. K. Potwierdzają one jedynie, że strona dopełniła wymogów formalnych dla ewentualnego rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie stanowią zaś dowodu jej wykonywania. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy poprawnie ocenił zeznania R. S., które miały potwierdzenie w innych zebranych dowodach. Z tych przyczyn za nieuprawnione Sąd uznał zarzuty naruszenia powoływanych w skardze przepisów art. 120 art., art. 121 § 1, 122 art., art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. Odnosząc się także do zarzutu naruszenia art. 194 o.p. poprzez uznanie, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe R. K. ma charakter dokumentu urzędowego, Sąd wskazał, że jakkolwiek organ podatkowy posłużył się taką argumentacją, to jednak nie ograniczał praw strony w zakresie postępowania dowodowego, zwłaszcza inicjatywy dowodowej. Ponadto, w zaskarżonej decyzji przywołano zeznania R. K., jako dowód, który podlegał ocenie wg opisanych wyżej reguł dowodowych i w stosunku do których strona mogła składać zastrzeżenia. Nie jest więc tak, jak twierdzi skarżąca, że organ podatkowy wsparł się jedynie na fakcie wydania ww. decyzji, bowiem odwołał się do dowodów zebranych w postępowaniu dotyczącym tej decyzji i włączył je w poczet materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, umożliwiając stronie rzeczową polemikę oraz możliwość składania wyjaśnień i zastrzeżeń. Nadto, według Sądu, jak dowiodło prowadzone postępowanie, skarżąca nie świadczyła ww. usług na rzecz R. K., co czyni wystawione przez nią faktury nierzetelnymi, podobnie jak prowadzoną ewidencję, w której je odnotowano. Tym samym, chybiony jest zarzut naruszenia art. 193 § 1 o.p. Nie doszło także do naruszenia art. 21b i art. 24 o.p., zaistniały bowiem przesłanki do ich zastosowania. Podobnie jak art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., organy podatkowe po dokonaniu oceny materiału dowodowego prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro skarżąca nie świadczyła usług, to nie mógł wystąpić u niej przychód oraz związane z nim koszty uzyskania przychodu. Wobec tego, stosownie do brzmienia ww. przepisów, organ podatkowy określił wysokość dochodu za 2010 r. i straty za 2011 r. z pominięciem kwot zadeklarowanych przez skarżącą po stronie kosztów uzyskania przychodów i przychodów. 4. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego od wyroku, skarżąca - reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Z ostrożności procesowej skarżąca wniosła także o ewentualne umorzenie postępowania w sprawie, po jej rozpatrzeniu, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a nadto o rozpoznanie sprawy pod jej nieobecność. Na podstawie przepisów art. 173, art. 174, art. 176 i art. 177 § 1 p.p.s.a., zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucono: 1.W granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., akceptację przez Sąd pierwszej instancji decyzji organów podatkowych, która została wydana z naruszeniem prawa materialnego: 1.1. naruszenie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez określenie innej wysokości dochodu, gdy z dokumentów - faktur sprzedaży i zakupu wynika wynik finansowy skarżącej, a prowadzone postępowanie podatkowe narusza zasady tego postępowania w sposób mający wpływ na jego wynik, 1.2. naruszenie art. 10 ust. 1 punkt 3 oraz art. 14 ust. 1 poprzez ustalenie, że skarżąca nie osiągnęła dochodu wykazanego w dokumentach, do którego mają zastosowanie cytowane normy prawne, 1.3 naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie, że skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności, pomimo ich prawidłowego udokumentowania, w szczególności prawidłowego udokumentowania zatrudnienia kierowców, 1.4. naruszenie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy norma zawarta w tym przepisie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego, a nie dochodu, 1.5. naruszenie art. 193 § 1 o.p. poprzez wskazanie, że księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącą jest nierzetelna, tj. nie odzwierciedla rzeczywiście świadczonych przez skarżąca usług transportowych, 1.6. naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak jego zastosowania, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca otrzymała należny (wykazany w dokumentach - fakturach) przychód, otrzymany za pośrednictwem rachunku bankowego stwierdzający wykonanie potwierdzonych przez świadków (pracowników) usług transportowych. 2. W granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji jako odpowiadającej przepisom prawa, pomimo że decyzja ta narusza przepisy postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, a to brak zastosowania: 2.1 art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w sytuacji gdy organy podatkowe dokonały naruszenia art.122, art.187 §1, art. 180 §1 i art. 191 o.p. w zakresie w jakim organy nie wykazały, że skarżąca nie podjęła wszelkich możliwych działań, a więc nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy kontrahent, którego faktury zakwestionowano w postępowaniu, rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący określeniem innej wysokości dochodu z działalności gospodarczej, 1.2. art. 145 §1 pkt 1 lit. c, w sytuacji gdy skarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 §1 i art. 122, art.124 w zw. z art. 180§1, art.187§ 1, art. 188 i art. 191 o.p. przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności nieuchylenie decyzji wydanej bez podjęcia przez organ wszelkich możliwych działań, mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz wydanej na skutek dowolnej oceny dowodów wydanej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, na podstawie materiału dowodowego niepełnego, nieuwzględniającego wniosków dowodowych strony oraz zeznań świadków, po wybiórczym i tendencyjnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, skutkującym błędnym ustaleniem faktów i w konsekwencji - przyjęciem, że skarżąca nie uzyskała dochodu wykazanego w deklaracji podatkowej, 1.3. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w sytuacji gdy skarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 21 b oraz 24 o.p. poprzez podtrzymanie decyzji organu pierwszej Instancji określającej dochód skarżącej, pomimo że postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji narusza zasady tego postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę kasacyjną, strona skarżąca w istocie ponowiła argumentację podnoszoną w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji i podniosła, że podstawą wydania decyzji są decyzje wydane wobec R. K., z tego względu, że są dokumentem urzędowym, którego organ podatkowy nie może pominąć, jednak twierdzenie to jest sprzeczne z zasadami postępowania jak również logiką, gdyż skarżąca nie miała ani nie ma żadnej możliwości kwestionowania ustaleń zawartych w decyzji dotyczącej firmy "D.-D.". Nadto, Sąd wskazał, że skarżąca miała możliwość składania zastrzeżeń do materiału dowodowego włączonego do postępowania, tj. protokołu kontroli w "D.-D." R. K., jednak jest to fikcja, gdyż dowody w postępowaniu podatkowym w stosunku do tej firmy można składać w czasie postępowań podatkowych. Skarżąca nie ma możliwości zmusić kontrolowanego R. K. do odwołania się od decyzji i wskazania że mówi nieprawdę, w sytuacji gdy postępowanie jest już zakończone. Skarżąca we własnym postępowaniu wskazywała, że R. K. początkowo zeznawał iż prowadził działalność - nawet miał kontrolę w tym zakresie, która stwierdziła prowadzenie działalności gospodarczej przez niego. Skarżąca nie ma instrumentów prawnych, aby wnosić dowody do postępowania względem R. K., bowiem nie jest stroną tego postępowania. To organy podatkowe winny samodzielnie, albo gdy sprawa jest również przedmiotem postępowania sądu powszechnego, ustalić obiektywnie stan faktyczny. Organy podatkowe nie włączyły do akt postępowania całości materiału, którym dysponuje prokuratura i sąd, lecz jedynie materiały niekorzystne dla strony skarżącej, która nie ma dostępu do akt postępowania karnego. Nadto, nie jest istotne dla skarżącej czy prowadzona przez jej kontrahenta firma była prowadzona przez niego osobiście, czy też przez inną osobę za jej zgodą - istotne jest, że skarżąca wykonała usługę i wystawiła fakturę na rzecz firmy, z którą miała umowę na świadczenie usług transportowych i usługi te wykonała. Dalej, skarżąca podniosła, że wskazywała, iż organy oparły się głównie na protokołach z postępowania karnego (które do dnia dzisiejszego nie zostało zakończone) i że wiele wskazuje, iż zeznania A. J., B. N., a w szczególności R. K. składane są celem zwolnienia się od obowiązku podatkowego dotyczącego firmy którą prowadził R. K., jednak Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w tej kwestii. Twierdzenia strony skarżącej i jej pracowników zostały pominięte i nie przeprowadzono choćby jednego dowodu celem sprawdzenia wiarygodności twierdzeń, w szczególności R. K., a te właśnie okoliczności bada sąd powszechny, stąd organ podatkowy winien poczekać na ustalenia sądu powszechnego (zawieszając postępowanie) i dopiero wówczas organ podatkowy dysponowałby pełnym i obiektywnym materiałem dowodowy. Według skarżącej, Sąd pierwszej instancji zaakceptował decyzje organów podatkowych, głównie na podstawie zeznań R. K., który w składanych zeznaniach początkowo stwierdzał, że prowadził działalność gospodarczą, a zmianę zeznań tłumaczył albo groźbami innych osób, których rzekomo się bał, albo nakłanianiem do innych zeznań przez przesłuchujących. Zatem, przed prawomocnym orzeczeniem przez sąd powszechny, organy podatkowe dokonały ustaleń wątpliwych z pominięciem zasady prawdy obiektywnej. Pomimo, że organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego w trybie art. 199a, o.p., to jednak sąd powszechny prowadzi postępowanie, w którym będzie ustalona prawda obiektywna. Zatem, wypełniając normę art. 122 o.p., organ podatkowy winien wziąć pod uwagę toczące się postępowanie, którego wynik wskażę na okoliczności prowadzonej lub nie działalności gospodarczej przez R. K. Organy podatkowe, stosownie do treści art. 201§ 1 o.p., winny zawiesić postępowanie bowiem wnikliwe, obiektywne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Sąd bada okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej, ustala stan faktyczny, który ustala również organ podatkowy na podstawie przesłuchań przeprowadzonych przez prokuraturę. Jednak do dnia dzisiejszego sąd powszechny nie ustalił stanu faktycznego, nie zakończył postępowania. Postępowanie sądowe nie dotyczy samego orzekania o przestępstwie, lecz ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania. Ustalenie to będzie wiążące dla organów podatkowych i może być znacznie odmienne, gdy ustalenia sądu wskażą, że to R. K. prowadził działalność gospodarcza i dokonywał obrotu złomem wykorzystując transport skarżącej, szczególnie, że sam R. K. wskazuje że był obrót złomem, lecz nie on go prowadził. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ wskazał, że ustalenia organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, zostały oparte nie tylko na zeznaniach R. K., ale także na wielu innych dowodach przeanalizowanych szczegółowo przez ten Sąd w zaskarżonym wyroku. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego, jednak część z tych zarzutów nie została skonstruowana w prawidłowy sposób. W rozpatrywanej sprawie wnosząca skargę kasacyjną rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji zarzuciła zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Jednak, podnosząc także zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 1. od 1.1. do 1.3. oraz 1.5.), strona skarżąca w istocie zarzuciła naruszenie prawa procesowego, na co wskazują określenia: "poprzez akceptację [...] określenie innej wysokości dochodu", "ustalenie, że skarżąca nie osiągnęła dochodu", "nieuwzględnienie, że skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodu", "wskazanie, że księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącą jest nierzetelna". Zatem, wnosząca skargę kasacyjną zmierza do zakwestionowania zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia procedury prowadzenia postępowania podatkowego i niewykazanie, że skarżąca nie dochowała staranności kupieckiej oraz nie sprawdziła kontrahenta; niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego i pominięcie wniosków dowodowych strony skarżącej oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało uznaniem, że skarżąca nie uzyskała dochodu wykazanego w deklaracji podatkowej. A, nadto, naruszenie art. 21 b i art. 24 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji określającej skarżącej dochód. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy, w główniej mierze regulujące zasady naczelne postępowania podatkowego (art. 120 do 124 o.p.) oraz szczególne przepisy regulujące prowadzenie postępowania dowodowego (art. 180 do 191 o.p.), stanowią, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, w toku postępowania organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy te są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc, dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś ich analiza i ocena winne być dokonane w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych regulacji. Przeprowadziły bowiem bardzo szczegółowo postępowanie podatkowe. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, organy te podjęły wszelkie niezbędne działania i dopuściły wszystkie możliwe dowody. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób wiarygodny wykazał, że skarżąca nie działała w obrocie gospodarczym, gdyż jej relacje z jedynym kontrahentem - R. K. nie były rzeczywistymi relacjami gospodarczymi. Z przeprowadzonych dowodów w sprawie wynika, że działalność skarżącej ograniczała się do pozornego świadczenia usług na rzecz jedynego kontrahenta, który nie prowadził w rzeczywistości działalności w zakresie obrotu złomem. Istotnym dowodem potwierdzającym ustalenia organów podatkowych były wyjaśnienia kontrahenta złożone w innych postępowaniach (podatkowe prowadzone wobec kontrahenta, postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze oraz Prokuraturę Okręgową w L.), że nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej, pomimo, iż formalnie została zarejestrowana. Kontrahent poinformował, że w istocie działalność była wykonywana przez M. D., natomiast on sam nie nawiązywał żadnych kontaktów handlowych, nie podpisywał umów, czy zamówień. Okoliczności te zostały ustalone nie tylko na podstawie jego zeznań oraz zeznań R. S., jak też wyjaśnień A. J., który - jak wskazał to Sąd w zaskarżonym wyroku - namówił R. K. do współpracy z M. D., którego poznał w zakładzie karnym i za namową M. D. założył jednoosobową firmę w zakresie obrotu złomem oraz nie dokonywał żadnych transakcji, podpisywał tylko faktury wystawione przez M. D. i przekazywał je do wskazanych podmiotów, lecz także na podstawie innych dowodów, w tym dopuszczonych z innych postępowań karnych prowadzonych przez organy ścigania. Także, szczegółowa analiza wpływów i wypłat z kont bankowych prowadzonych przez skarżącą, zeznania kierowców oraz analiza bilingów telefonów komórkowych należących do skarżącej, a użytkowanych przez nią samą, M. D., kierowców oraz telefonu będącego w posiadaniu jej kontrahenta R. K., jednoznacznie potwierdziły, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. Dodatkowymi argumentami, które przywołał Sąd pierwszej instancji, potwierdzającymi prawidłowość oceny zgromadzonego materiału dowodowego, są dwie okoliczności, tj. brak w kosztach uzyskania przychodów skarżącej wydatków na zakup paliwa do samochodów, przy użyciu, których miała świadczyć usług transportowe oraz zatrudnienie czterech kierowców, z którymi jej kontakt telefoniczny rozpoczął się dopiero w 2011 r. po zatrzymaniach przeprowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze, natomiast wcześniej, tj. od 2010 r., na bieżąco kontaktowali się oni z M. K. i R. D. Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, że organy podatkowe powinny czekać na zakończenie postępowań karnych prowadzonych przez sądy powszechne, bowiem w postępowaniach karnych sądy karne badają przede wszystkim winę oskarżonego, natomiast ustalenia faktyczne sądu karnego nie są wiążące dla innych organów i sądów administracyjnych. Wyjątek przewidziany jest w art. 11 p.p.s.a. i przewiduje, że wydany w postępowaniu karnym prawomocny wyrok skazujący wiąże sąd administracyjny, lecz tylko co do faktu popełnienia przestępstwa. Wbrew także argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu odwołania, że świadkowie składali zeznania, które miałyby ich uchronić od odpowiedzialności podatkowej, wskazać należy, że Sąd odniósł się do tego zarzut (str. 12 akapit drugi uzasadnienia wyroku), wyjaśniając, że: "Po pierwsze nawet jeśli przyjąć tezę skarżącej o wyłączeniu odpowiedzialności podatkowej ww. osób, to pozostaje jeszcze odpowiedzialność wynikająca z przepisów prawa karnego, zagrożona innymi sankcjami. Po drugie zeznania tych osób znajdują potwierdzenie w dalszych dowodach, które zebrał w toku postępowania organ podatkowy, a które dowodzą, że skarżąca nie świadczyła usług transportowych na rzecz swojego jedynego kontrahenta. Przekonuje o tym przeprowadzona przez organy podatkowe analiza wpływów i wypłat z kont bankowych prowadzonych przez stronę w badanym okresie rozliczeniowym, zeznania kierowców oraz analiza bilingów telefonów komórkowych należących do skarżącej, a użytkowanych przez nią samą, M. D., kierowców oraz telefonu będącego w posiadaniu jej kontrahenta R. K..". Akceptując stan faktyczny i oceny prawne wyrażone przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji szeroko uzasadnił swoje stanowisko oraz odniósł się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu. Zatem, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie miała znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zastosował się do przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Konsekwencją ww. oceny była konieczność stwierdzenia, że księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącą jest nierzetelna oraz konieczność dokonania przez organy podatkowe korekty przychodu oraz kosztów uzyskania tego przychodu. Zatem, organy podatkowe, określając skarżącej dochód za 2010 r. i stratę za 2011 r. w prawidłowej wysokości, nie naruszyły przepisów 193 § 1 oraz art. 21 b i art. 24 o.p. Odnosząc się dalej do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie (pkt 1. 1.4. oraz 1.6.), należy stwierdzić, że konsekwencją prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe ww. stanu faktycznego było dokonanie subsumcji tego stanu do określonych norm prawnych. Przepis art. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. (zdanie pierwsze), stanowi, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku, a przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Skoro zatem z ustaleń organów podatkowych wynikało, że skarżąca nie otrzymała przychodu od swojego jedynego kontrahenta, to organy te uprawnione były - na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - odmówić zaliczenia do przychodów kontrolowanych okresów rozliczeniowych kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych, lecz w rzeczywistości nieotrzymanych. W tej sytuacji, organy te były także uprawnione do zastosowania sprawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., gdyż dochód wykazany przez skarżącą w deklaracjach podatkowych, który miał być otrzymany od tego kontrahenta, nie był należny, zatem organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji, w której określiły inną wysokość podatku. 6. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.