II FSK 896/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 250/14 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2 400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 250/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 17 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 11 grudnia 2012 r., określił Skarżącemu oraz jego żonie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 60.818 zł. W wyniku uwzględnienia odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 19 marca 2013 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 5 września 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 71.872 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że w kontrolowanym okresie Skarżący uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach C. s. c. A.K., M.K.. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki zaewidencjonowano wydatki na podstawie 7 faktur VAT wystawionych przez Z., które to faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Wskazano bowiem, że w trakcie postępowania, poza spornymi fakturami, oraz zeznaniami A.K., M.K. i R.P., wspólnicy spółki, jak i R.P., nie przedstawili jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane tymi fakturami zostały wykonane przez ich wystawcę. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 17 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał odwodowy jednoznacznie wskazuje, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez firmę Z. dla spółki C. nie zostały faktycznie wykonane, a to oznacza, że wydatki w kwocie 144.500 zł (50% z kwoty 289.000 zł) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów A.K., na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy ocena stanu faktycznego dokonana przez organ II instancji dopiero w zaskarżonej decyzji w sposób istotnie odmienny różni się od oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ kontroli skarbowej, co w szczególności uniemożliwiło podatnikowi pozyskanie wiedzy jeszcze w toku postępowania podatkowego na temat zasadności przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy, jak również stanowiło naruszenie zasady zaufania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania; art. 121 § 1 w zw. z art. 172 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne zaakceptowanie przez organ odwoławczy stanowiska organu kontroli skarbowej o podejmowaniu czynności rzekomo "poza postępowaniem", a w rzeczywistości mających związek i przeprowadzonych "w toku postępowania kontrolnego", które jednak nie zostały odnotowane w aktach niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało zignorowanie przez te organy regulacji zawartych w przepisach art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. na skutek bezzasadnej odmowy wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezasadne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, będące konsekwencją naruszenia powyższych przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz 191 tej ustawy. Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, organ odwoławczy właściwie ocenił całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze i w piśmie procesowym z dnia 4 sierpnia 2014 r. neguje ustalenia organów oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego świadczące o tym, że firma Z. nie wykonała w 2007 r. na rzecz spółki cywilnej C. usług polegających na przygotowaniu ciepłomierzy i wodomierzy do legalizacji. Mimo, że skarżący aktywnie uczestniczył w postępowaniu (m.in. uczestniczył w przesłuchaniach świadków, składał wnioski dowodowe), to jednak nie przedstawił w jego trakcie żadnych dowodów procesowych, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. Zdaniem sądu, z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż usługi ujęte na fakturach wystawionych przez firmę Z. dla spółki C. nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tych faktur. W tym kontekście podnieść należy, że spółka C., poza spornymi fakturami i zeznaniami wspólników w osobach A.K. i M.K., nie przedstawiła żadnych innych dowodów świadczących o wykonywaniu na jej rzecz usług przez firmę Z.. W szczególności zauważyć należy, że spółka C. nie zawarła żadnej umowy z firmą Z. na wykonywanie usług polegających na przygotowaniu ciepłomierzy i wodomierzy do legalizacji, nie posiadała zleceń, z których wynikałby zakres i ilość urządzeń, które miałyby być naprawiane, ani dowodów potwierdzających wydanie firmie Z. ciepłomierzy i wodomierzy do naprawy oraz dowodów potwierdzających przyjęcie tych urządzeń już po naprawie. Brak jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o współpracy z firmą Z., w ocenie Sądu, potwierdza, że takowej współpracy w rzeczywistości nie było. Konstatację tą potwierdza także treść znajdujących się w aktach sprawy dwóch zeszytów prowadzonych przez spółkę C., w których dokumentowano przyjęte w 2007 r. wodomierze i ciepłomierze do naprawy, regeneracji i legalizacji od różnych zewnętrznych zleceniodawców. Na brak współpracy między spółką a firmą R.P. wskazuje także brak potwierdzeń zapłaty za wykonane usługi, tj. dowodów KP (choć M.K. zeznał, że dowody KP były wystawiane) oraz dowodów potwierdzających dokonanie przelewów. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że usługi wymienione na fakturach wystawionych na rzecz spółki cywilnej C., której A.K. był udziałowcem, przez firmę Z. nie zostały faktycznie wykonane, a zatem brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić dla skarżącego koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, oraz 191 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu naruszenia przez orzekające organy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przejawiające się w niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sprawie, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy stanowiący podstawę uwzględnienia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 i 123 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi pomimo przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji czynności dowodowych mających charakter przesłuchania świadka bez udziału Strony; 3) art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, pomimo iż dowody te wyjaśniłyby istotne wątpliwości w sprawie nie powodując jednocześnie nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, t. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, iż kwestionowane wydatki nie stanowiły u Skarżącego kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym, istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności, wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej, jako ściśle ze sobą powiązane, należy rozpoznać łącznie. Zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu administracyjnego pierwszej instancji, że organu podatkowe zasadnie uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez Z.. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał zakwestionowanych usług. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest, czy faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą usług za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów). Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, WSA w Poznaniu słusznie podzielił stanowisko organów, że Skarżący nie nabył spornych usług od wskazanego w tych fakturach podmiotu. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar(usługę), a kto inny wystawia faktury. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Nie sposób również mówić w rozważanym przypadku o "instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego" w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (pismo procesowe pełnomocnika skarżącego z dnia 11 kwietnia 2017 r.). Istniały podstawy prawne do wszczęcia tego postępowania, a zatem działanie właściwego w sprawie organu należy traktować jako realizację przysługującej mu kompetencji, co w oczywisty sposób podważa zasadność zarzutu naruszenia zasady ochrony zaufania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz wyprowadzonych z tych ustaleń konsekwencji w sferze prawa materialnego. W tym stanie rzeczy zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.