II FSK 895/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 2027/15 w sprawie ze skargi L.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 2027/15) oddalił skargę L.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 200 7 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r. na podstawie m.in.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), określił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 66.659 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w dniu 2 lipca 2007 r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego o pow. 33,92 m2, za kwotę 100.000 zł. Poniósł także koszty związane z zawarciem ww. umowy w wysokości 2.727,12 zł. Jako źródło pokrycia powyższych wydatków podatnik w oświadczeniu z dnia 5 listopada 2009 r. oraz w wyjaśnieniach złożonych w dniu 18 listopada 2009 r. wskazał, m.in. mienie zgromadzone w 2007 r., na które złożyły się: dochód uzyskany z gospodarstwa rolnego - ok. 25.000 zł; przychód z najmu lokali użytkowych - 15.600 zł; darowizna z dnia 1 lipca 2007 r. od B.C. - 9.600 zł; darowizna z dnia 29 lipca 2007 r. od P.C. - 9.600 zł; darowizna z dnia 2 maja 2007 r. od E.O. - 7.200 zł; darowizna z dnia 2 maja 2007 r. od J.M. - 9.600 zł; darowizna z dnia 5 kwietnia 2007 r. od M.G. - 7.200 zł; wygrane w gry losowe, typu lotto - 15.000 zł. Ponadto podatnik w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 9 grudnia 2009r. wskazał, że poniesione przez niego w 2007 r. wydatki znajdowały swoje pokrycie również w oszczędnościach z lat wcześniejszych: przychód z najmu uzyskany w 2006 r. ok. 14.400 zł (zgodnie ze złożonym zeznaniem PIT-28); dochody z gospodarstwa rolnego za lata 2003-2006, ok. 100.000 zł (ok. 25.000 zł rocznie); wynagrodzenie za pracę i diety za lata 2001-2002; wygrane w gry losowe lotto (rocznie) ok. 3.000 zł; darowizna od E.C. - ok. 7.000 zł; darowizna od P.C. - ok. 7.000 zł. W piśmie z dnia 8 października 2010 r., jako inne źródło oszczędności sprzed 2007 r. wskazał na dochody uzyskane z kasy urlopowej ULAK, wypłatę świadczeń z tytułu wypadku przy pracy, a także sprzedaż w dniu 25 maja 2003 r. samochodu osobowego marki VW Passat. Natomiast w piśmie z dnia 20 czerwca 2011 r. oświadczył, że źródłem oszczędności posiadanych w dniu 1 stycznia 2007 r. były również: dochody z pracy w Niemczech w latach 2001-2002 w kwocie co najmniej 36.335 zł oraz diety z tytułu pracy w Niemczech w latach 2001-2002 w wysokości 23.800 zł. Organ I instancji w celu ustalenia wysokości mienia zgromadzonego przez podatnika na dzień 1 stycznia 2007 r. dokonał analizy jego przychodów i wydatków za poszczególne lata 2001-2006. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że podatnik mógł dysponować następującymi kwotami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania: na dzień 31 grudnia 2002 r. kwotą 48.186,21 zł oraz 696,41 euro; na dzień 31 grudnia 2003 r. kwotą 78.195,48 zł i 696,41 euro; na dzień 31 grudnia 2004 r. kwotą 51.178,68 zł i 696,41 euro; na dzień 31 grudnia 2005 r. nie mógł dysponować żadnymi oszczędnościami, albowiem w dniu 20 grudnia 2005 r. poniósł wydatek w kwocie 112.939,04 zł; na dzień 31 grudnia 2006 r. kwotą 13.507,50 zł osiągniętą z dochodu z najmu. W trakcie postępowania organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że uzyskał on w latach 2002-2006 dochód w wysokości 262.272 zł z tytułu sprzedaży cebuli firmie T. P. B. w Z.. Stwierdzono także, że podatnik nie uzyskał w 2006 r. darowizny od P. i E.C. w wysokości 14.000 zł (za niewiarygodne uznano zeznania podatnika oraz P. i E.C. albowiem były one sprzeczne w wielu kwestiach, tj. formy sporządzenia umowy, daty ich zawarcia oraz ilości osób będących obecnych przy ich zawarciu). Odmówiono także wiarygodności zeznaniom podatnika oraz jego żony i ojca w kwestii możliwości uzyskania przez podatnika w 2007 r. dochodu z wygranych w lotto w wysokości 15.000 zł (podatnik nie przedłożył żadnych dowodów w tym zakresie, a zeznania świadków uznano za niespójne i sprzeczne). Ponadto stwierdzono, że podatnik nie otrzymał kwoty 2% wynagrodzenia, zawartej z K.I.W., albowiem podatnik nie wykonał zlecenia określonego w tej umowie (nie zakupił jakiejkolwiek nieruchomości mającej służyć celom tej umowy). Ustalono, że podatnik w 2007 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 1.950 zł. Na rachunkach bankowych posiadanych przez podatnika na dzień 1 stycznia 2007 r. znajdowały się: 438,47 euro oraz 13,79 zł (w banku PKO BP) oraz 76,90 zł (w Banku Spółdzielczym). W wyniku przeprowadzenia analizy historii ww. rachunków bankowych z 2007 r., a także poczynionych ustaleń w zakresie poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przez niego dochodów w 2007 r., organ stwierdził, że podatnik w badanym okresie poniósł wydatki oraz zgromadził mienie nieznajdujące pokrycia w zgromadzonych przychodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 88.878,27 zł. W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w wysokości 66.659 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 28 maja 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze z dnia 30 czerwca 2014 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (brzmieniu obowiązującym w roku 2007), który jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, art. 145 § 1, art. 68 § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 , art. 191, art. 120, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 20 ust. 1 oraz 20 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 704/14, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1514/15, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd uznał, że organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na brak dowodów, potwierdzających prawdziwość niektórych twierdzeń skarżącego. Dotyczy to przede wszystkim uzyskanych wygranych z gier lotto (15.000 zł), a także faktu uzyskania dochodu z tytułu diet, w związku z pracą w Niemczech w latach 2001-2002, oraz wypłaty z kasy urlopowej ULAK. Powyższe okoliczności wynikają jedynie z twierdzeń skarżącego, w tym z jego oświadczenia złożonego w trybie art. 180 § 2 O.p. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd stwierdził, że sam fakt złożenia przez skarżącego oświadczenia na podstawie art. 180 § 2 O.p., nie oznacza, że wykazał on prawdziwość faktów w tym oświadczeniu wskazanych. Ponadto, co do wskazanej wysokości kwoty wygranych pieniężnych organy podatkowe trafnie zauważyły, że nie znajdują one potwierdzenia w zeznaniach świadków: J.C. (żony skarżącego) i P.C. (ojca skarżącego). W ocenie Sądu organ podatkowy I instancji wnikliwie rozważył okoliczności związane z wysokością wskazywanych przez skarżącego dochodów uzyskanych z tytułu pracy w Niemczech w latach 2001-2002 i ustaliły ich wysokość na kwotę 70.646,01 zł. Zdaniem Sądu organ słusznie przyjął wysokość wypłaty z kasy urlopowej tytułem ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy (ULAK) w wysokości 351,51 EURO. Twierdzenie skarżącego, że otrzymał z tego tytułu jednorazowo kilka tysięcy EURO pozostało nieudowodnione. Podobnie organ I instancji nie miał podstaw do przyjęcia, że skarżący uzyskał konkretną kwotę odszkodowania z tytułu wypadku przy pracy. Zgromadzone dowody potwierdziły sam fakt zajścia takiego zdarzenia, jak również to, że w tym samym dniu, skarżący po udzieleniu pierwszej pomocy lekarskiej kontynuował pracę. Zdaniem Sądu, organ I instancji podjął wystarczające czynności i zgromadził dowody, które nie potwierdziły faktu sprzedaży cebuli przez skarżącego PB Organy prawidłowo oceniły poszczególne dowody, wyciągając prawidłowe wnioski, zgodnie z którymi: przedłożone kopie dokumentów "Pz Przyjęcie materiału z zewnątrz" nie mogły zostać wystawione w dniach: 13 września 2002 r. oraz 17 września 2003 r., ponieważ użyta do ich wystawienia aplikacja komputerowa pozwalała na wystawienie wzoru takiego dokumentu dopiero po 17 listopada 2003 r.; skarżący nie przedłożył ww. dokumentów na początku postępowania podatkowego,; skarżący twierdził pierwotnie, że uprawą cebuli zajmował się od 2003 r., a nie od roku 2002, a ponadto deklarował inną wysokość uzyskiwanych dochodów; dokonana przez organy podatkowe u P.B. analiza dochodów wskazuje, że nie dysponował środkami, które pozwoliłyby mu dokonywać zakupów cebuli za cenę i w ilości wskazywanej przez skarżącego; faktu wieloletniego uprawniania cebuli nie potwierdzili przesłuchani świadkowie - sąsiedzi skarżącego ([...]). Jak uznał Sąd, tożsamy wniosek dotyczy przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających potwierdzić uzyskanie od K.I.W. kwoty 60.000 USD. Wskazał, że skarżący poza ogólnym wskazaniem tego źródła, w żaden sposób nie próbował nawet wykazać, w jaki konkretny sposób wydatkował przekazane mu kwoty. Sąd zauważył, że odpowiadając na wezwania organu, skarżący wskazywał konsekwentnie na oszczędności z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, jako źródło, z którego zakładał lokaty bankowe. Innego źródła, w tym środków otrzymanych od K.I.W., skarżący wówczas nie wskazał. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów i zasadnie zakwestionowały fakt udzielenia darowizn przez E.C.i P.C.. W przypadku tych dwóch umów ujawniły się rozbieżności, uzasadniające powstanie istotnych wątpliwości, co do faktycznego ich zawarcia. Skarżący przedłożył organowi kopię umowy darowizny, zawartej tylko z P.C., datowanej na z 5 listopada 2005 r., mimo że wcześniej skarżący twierdził, iż darowizny dokonano w 2006 r. Z zeznań P.C wynika jednak, że zawarta została jedna umowa darowizny, nie pamiętał on daty, ale wskazał, że było to wiosną 2005 r. Z kolei E.C. twierdziła, że przekazała skarżącemu darowiznę, w związku z którą spisano odręcznie dokument. Rozbieżności dotyczyły zatem czasu dokonania czynności i jej formy. Ponadto skarżący nie przedłożył umowy darowizny od E.C. i wbrew jego twierdzeniom, umów darowizny świadkowie ci nie przedłożyli w Urzędzie Skarbowym. Odnosząc się zaś do odmowy uwzględnienia przez organ uwzględnienia wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków to Sąd stwierdził, że było to zasadne bowiem nie mogło to w istotny zmienić podstawy faktycznej, uzasadniającej zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu, nie budzi zastrzeżeń dokonana przez organ I instancji, a zaakceptowana przez organ odwoławczy, analiza historii rachunków bankowych skarżącego. Prawidłowa ocena omówionych wyżej dowodów oraz analiza przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym, uzasadnia podstawowe ustalenie faktyczne, które Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę przyjął także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, że na dzień 1 stycznia 2007 r. skarżący mógł dysponować kwotą 14.804,50 zł, jako pochodzącą ze źródeł opodatkowanych. Zdaniem Sądu organy dokonały prawidłowej analizy pozostałych miesięcy 2007 r., uwzględniając wszystkie wpływy na rachunek skarżącego, a także środki pieniężne przekazane w gotówce, w tym otrzymane jako darowizny od osób fizycznych. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., uchylonego na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 stwierdzającego, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały rozstrzygnięcia na podstawie przepisu, który został uznany za niezgodny z Konstytucją, powodów dla których został uznany za niezgodny z Konstytucją i w rezultacie bezpodstawnym przyjęciu, iż pomimo posiadania przez skarżącego ujawnionych źródeł przychodów Dyrektor Izby Skarbowej dokonał w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkuje, że na skarżącego bezpodstawnie został nałożony obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ze źródeł nieujawnionych w kwocie 66.659 zł, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. polegającego na uznaniu za prawidłowe stanowiska organów podatkowych polegającego na dowolnym przyjęciu, że dochody skarżącego nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów bądź pochodziły ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, w której materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do zajęcia takiego stanowiska, tj. zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych polegającego na zakwestionowaniu przychodów skarżącego w roku 2007 (w tym uzyskanych z działalności rolniczej w związku ze sprzedażą cebuli P.B., otrzymanych środków pieniężnych od KIW, wygranych z gier lotto i .) oraz przed rokiem 2007 (w tym uzyskiwanych z działalności rolniczej w związku ze sprzedażą cebuli P.B., środków pieniężnych otrzymanych od K.I.W., wygranych w lotto, wypłaty z kasy ULAK, odszkodowania z tytułu wypadku przy pracy, darowizn), a także uznania iż wpływy z lokat bankowych założonych przed 2007 r., które wpłynęły na rachunek bankowy w dniu 19 stycznia 2007 r. w kwocie 13.477,98 zł i w dniu 2 lutego 2007 r. w kwocie 25.567,41 EUR z tytułu likwidacji lokat pochodziły ze źródeł nieopodatkowanych; Wyrokowi skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p, i art. 191 O.p. w zw. z art. 192 O.p. poprzez: a) oddalenie przez Sąd skargi, a tym samym uznania za prawidłowe: działań organu podatkowego polegającego na niepodjęciu działań w celu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości dotyczących uzyskanych przychodów i środków pieniężnych, które były w dyspozycji skarżącego; działanie organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego, tj. nieprzeprowadzenia dowodów i uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w konsekwencji przekroczenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów; brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo udziału Skarżącego, wskazującego źródła przychodów, dowody na poparci ich uzyskania, poprzez pominięcie wniosków dowodowych w sytuacji, w której przedmiotem tych dowodów były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów, co spowodowało, źe organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, b) dokonanie wadliwej kontroli polegającej na oddaleniu skargi na decyzję organu mimo naruszenia przez ten organ przepisów procedury podatkowej; w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 O.p. polegające na zaakceptowaniu prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Wskazując na powyższe skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że są całkowicie pozbawione uzasadnienia. Kwestia pozostawienia w systemie prawnym przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją, poprzez wskazanie na konstytucyjne wartości, usprawiedliwienie dalszego, czasowego stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt P 49/13, a także z jednolitej i utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, na którą powołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1514/15, którym to wyrokiem Sąd pierwszej instancji, rozpoznający ponownie sprawę, był związany (art. 190 p.p.s.a.). Wobec tego zarzucanie Sądowi pierwszej instancji błędnej wykładni przepisów, która to wykładnia została prawomocnie dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy uznać za nieporozumienie. Również niedopuszczalne jest zwalczanie ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia prawa materialnego. Autorka skargi kasacyjnej upatruje naruszenia prawa materialnego, wskazując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w tym, że organy i Sąd dowolnie przyjęły, że dochody skarżącego nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zajęcia takiego stanowiska. Rozwijając ten zarzut wskazano na poszczególne przychody i wydatki podatnika. Powyższa wadliwość w sformułowaniu zarzutu powoduje, że nie może być skutecznie poddany kontroli w postępowaniu kasacyjnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało, w ocenie podatnika, istotny wpływ na wynik sprawy należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi regulację, która w przypadku ukrywania przez podatnika dochodów umożliwia ich opodatkowanie. Zatem w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w 2007 r. podatnik poniósł wydatki oraz zgromadzili mienie nieznajdujące pokrycia w przychodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 88.878,27 zł. Wbrew wywodom podatnika, zwartych zarówno w skardze, jak też w skardze kasacyjnej, nie udowodnił on ani też nie uprawdopodobnił uzyskania w 2007 r. i w latach wcześniejszych uzyskania i posiadania przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które stanowiłoby pokrycie powyższego wydatku. I tak, wygrane w 2007 r. w lotto kwoty, wynikające z oświadczeń podatnika, "ewoluowały". Były to w dniu 9 grudnia 2009 r. kwoty 3.000 zł rocznie zaś już w dniu 5 listopada 2013 r. kwoty 15.000 zł. Podobnie rzecz się ma z domniemanymi przychodami podatnika ze sprzedaży cebuli. Rozbieżność w wyjaśnieniach podatnika, zeznaniach świadków, przedstawionych dokumentach pozwala na stwierdzenie, że powyższa okoliczność nie została przez podatnika udowodniona. Również przychód uzyskany na podstawie umowy zlecenia, zawartej w dniu 26 października 2006 r. z K.I.W. nie został w żaden sposób potwierdzony. Brak jest jakichkolwiek dowodów, że podatnik otrzymał od zleceniodawcy kwotę stanowiącą 2% od 60.000 dolarów USA ani też, że taka kwota była opodatkowana. Natomiast ustalając wysokość dochodów, uzyskanych przez podatnika w latach 2001-2002 na terytorium Niemiec, organ zasadnie uznał, że podatnik nie otrzymał odszkodowania ULAK z tytułu wypadku przy pracy, gdyż z informacji uzyskanej z niemieckiej administracji podatkowej wynika, że podatnik otrzymał jedynie z kasy urlopowej ekwiwalent za urlop wypoczynkowy w wysokości 351,51 euro. Również powoływane przez skarżącego okoliczności otrzymania w 2005 r. darowizna od E.i P.C. w kwocie ok. 14.000 zł nie została w sposób przekonywujący udowodniona. Brak jest dowodów, że darczyńcy taką kwotę rzeczywiście skarżącemu przekazali, nie ma dowodów, że skarżący złożył stosowne zeznanie podatkowe i zgłosił powyższą kwotę do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Bez wątpienia, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, nie mogły stanowić, za pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, środki pochodzące z likwidacji lokat wpłaconych następnie na rachunek skarżącego, jak też wydatek na założenie lokaty - w sytuacji, gdy podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dochodów, że powyższe środki podchodzą ze źródła opodatkowanego lub zwolnionego od podatkowania. Jeszcze raz należy przypomnieć, że w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, stanowiących pokrycie wydatku, spoczywa na podatniku. Zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe: przesłuchania świadków zamieszkałych w Niemczech, jak też mieszkającego poza terytorium Polski - świadka K.I.W., a także P.B., który pomimo wielokrotnych wezwań nie stawiał się w organie podatkowym, w rzeczywistości nie mogły wnieść innych informacji niż przedstawione przez skarżącego, ustalone i ocenione przez organy podatkowe obu instancji oraz Sąd pierwszej instancji. Argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej jest w rzeczywistości polemiką z ustaleniami i oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Zarówno w skardze kasacyjnej, jak też w toku prowadzonego postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, skarżący nie powołał się na okoliczności, które w świetle zasad prawdopodobieństwa, podważałyby ustalenia organów. Z tych też względów skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, co też mając na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.