II FSK 894/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 111/22 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 111/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. D. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia ryczałtu od przychodów za 2018 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1, w zw. z art. 81 § 1 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie braku naruszenia prawa, odmowę uchylenia decyzji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. bezprawnego wszczęcia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii - prawnej dopuszczalność wydania wobec Skarżącego decyzji na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.z.p.d.", ustalającej podatek ryczałtowy według podwyższonej stawki podatkowej w sytuacji, gdy Skarżący pouczony o takim prawie w doręczonym mu protokole z kontroli podatkowej, jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji złożył korektę deklaracji podatkowej, w której wykazał nieujawnione wcześniej, uzyskane przez niego przychody. Na wstępie należy wskazać, że analogiczny problem prawny był przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 903/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją przedstawione w ww. wyroku tego Sądu. W skardze kasacyjnej Skarżący sformułował zarzuty odnoszące się do naruszenia wymienionych tam przepisów Ordynacji podatkowej, w tym, m.in. art. 165b § 1 w zw. z art. 81 § 1 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy w powiązaniu ze wskazanymi przepisami P.p.s.a. jednakże nie sformułował zarzutu dotyczącego naruszenia art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d., a więc przepisów, które stanowiły bezpośrednią podstawę prawną wydania kwestionowanych przez niego decyzji podatkowych. W kwestii samej formalnej dopuszczalności złożenia skorygowanej deklaracji podatkowej rację należy przyznać Skarżącemu. Tezę o braku dopuszczalności składania korekty deklaracji podatkowej można by wyprowadzać z wykładni systemowej, odwołując się do istoty i szczególnego charakteru decyzji wydawanej na podstawie art. 17 u.z.p.d. (decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy według sankcyjnych stawek). Nie zmienia to jednak sytuacji, że ani w tej ustawie, ani w przepisach ogólnych zamieszczonych w rozdziale 10 działu III Ordynacji podatkowej (np. art. 81 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a)) dotyczących korygowania deklaracji podatkowych, nie ma wprost określonych prawnych przeciwskazań co do możliwości korygowania deklaracji podatkowych w przypadku zobowiązań podatkowych powstających poprzez doręczenie decyzji, w tym decyzji wydawanej na podstawie art. 17 u.z.p.d. Należy zatem opowiedzieć się za prawną dopuszczalnością składania takich korekt. Odrębną natomiast kwestią jest określenie, jakie i czy w ogóle, konsekwencje prawne mogą wyniknąć ze złożenia takiej korekty w różnych płaszczyznach prawnych. Szerzej kwestia ta omówiona została, w aspekcie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 892/21. Stosownie do art. 17 ust. 1 u.z.p.d., a więc przepisu, który, jak już wspomniano, stanowił bezpośrednią podstawę prawną wydanej wobec Skarżącego decyzji podatkowej, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (...), organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Jak więc z tego przepisu wynika, wystarczającą przesłanką do ustalenia podatnikowi ryczałtu według art. 17 ust. 2 u.z.p.d., a więc w wysokości pięciokrotności stawek podatkowych, o których mowa w art. 12 tej ustawy (w tym przypadku stawki w wysokości 27,5%), jest nieprowadzenie ewidencji w ogóle, bądź jej nieprawidłowe prowadzenie. Stwierdzenie takiego stanu rzeczy przez organ podatkowy uprawnia ten organ do zastosowania tych przepisów i żadne inne późniejsze działanie naprawcze nie może tego już zmienić. Skądinąd taki właśnie był cel tego przepisu, a więc skłonienie podatników ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do rzetelnego wykazywania wszystkich opodatkowanych w ten sposób przychodów. Gdyby przyjąć natomiast za uzasadnione stanowisko prezentowane w sprawie przez Skarżącego oznaczałoby to, że przepis ten nie mógłby pełnić tej funkcji, gdyż w przypadku ujawnienia przez organy podatkowe faktu niewykazywania przez podatnika wszystkich uzyskiwanych w rzeczywistości przychodów, mógłby on zawsze poprzez swoje działanie - złożenie korekty deklaracji podatkowej, zablokować (uniemożliwić) wymierzenie mu podatku według podwyższonych stawek podatkowych. Słusznie wskazywał przy tym Sąd pierwszej instancji, że nie jest możliwe opodatkowanie przychodów według podwyższonej stawki podatkowej przez samego podatnika, poprzez złożenie stosownej deklaracji podatkowej i stąd konieczne jest w takim przypadku wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie fakt niewykazywania przez Skarżącego całości uzyskiwanych przez niego przychodów został stwierdzony przez organ podatkowy w toku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej, a zatem organ ten, wbrew odmiennemu stanowisku Skarżącego, był uprawniony do wydania wobec niego decyzji podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. Nie przemawiają również przeciwko takiemu działaniu organów podatkowych mogące być wywodzonymi z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej względy natury aksjologicznej. Ustawodawca zaoferował drobnym przedsiębiorcom możliwość uproszczonego, odformalizowanego opodatkowania - według relatywnie niskich stawek podatkowych - w postaci ryczałtu ewidencjonowanego. Jednym z niewielu warunków koniecznych do korzystania z takiej formy opodatkowania jest prawidłowe, tj. zgodne z rzeczywistością, prowadzenie ewidencji. Nieujawnianie wszystkich uzyskiwanych przychodów nie czyni temu zadość, a działający w ten sposób podatnik nie może skutecznie powoływać się na wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ogólną zasadę postępowania podatkowego, tj. pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Ponadto dodać należy, że to nie Skarżący dobrowolnie ujawnił nieprawidłowości w prowadzonej przez niego ewidencji, lecz "odkrył" to organ podatkowy w toku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 oraz art. 207 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Za przesłankę zasądzenia częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność rozpoznania na jednej rozprawie dwóch zbliżonych do siebie spraw Skarżącego, dotyczących różnych lat podatkowych, tj. 2017 i 2018 (sygn. akt II FSK 893/22 i II FSK 894/22), w których skargi kasacyjne oparte zostały na tożsamych podstawach kasacyjnych, co rzutowało na nakład pracy niezbędny do sformułowania odpowiedzi na skargi kasacyjne.