II FSK 894/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 479/15 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres IX-XII 2006 r. oraz I-VI, X 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odmowy umorzenia 1/2 wyżej wymienionej kwoty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 479/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił przebieg postępowania wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po rozpatrzeniu wniosku T. M. decyzją z dnia 8 października 2014 r., odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do czerwca oraz październik 2007 r., w łącznej kwocie 345 956 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 284 530 zł oraz umorzenia ½ wymienionych zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. T. M. odwołał się od tej decyzji, zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p.", polegające na odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej w sytuacji stwierdzenia przesłanki ważnego interesu podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 19 lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższą decyzję T. M. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., oraz art. 233 § 1 pkt 2, art. 187, art. 125 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że skoro decyzje o przyznaniu ulg mogą mieć charakter uznaniowy (w razie zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego), a hipoteza normy prawnej art. 67a O.p. oparta jest na nieostrych przesłankach, co daje organom podatkowym bardzo szerokie pole do podejmowania rozstrzygnięć, to istotne jest, aby w takich postępowaniach ze szczególną starannością gromadzić materiał dowodowy, wyjaśniać wszelkie istotne wątpliwości respektując podstawowe zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasadę zaufania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi postępowanie w tej sprawie spełnia te standardy, zaś zarzuty sformułowane w skardze są niezasadne. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł T. M. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni: a) poprzez nieuprawnione zawężenie pojęcia "interes publiczny" tylko i wyłącznie do dążenia do sprawiedliwego traktowania podatników i tym samym do obligowania ich do terminowego regulowania zobowiązań podatkowych, a następnie utożsamianie niewypełnienia przesłanki "interesu publicznego" z brakiem korzystania przez rodzinę skarżącego z pomocy publicznej państwa, co stanowić ma wyjątek od rzeczonego równego i sprawiedliwego traktowania podatników, b) w efekcie, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy sytuacja skarżącego nie wyczerpuje znamion ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, o których mowa ww. przepisie, a zaistnienie których warunkuje możliwość zastosowania względem skarżącego ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych; II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przez sąd administracyjny przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania, a to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku dokonania niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego we wskazanym przepisie i skargę oddalił, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została wydana z naruszeniem art. 187 § 1, art. 122 i art. 125 O.p. uzasadniającym jej uchylenie, wyrażającym się w braku wyczerpującego m. in. z uwzględnieniem różnorodnego i także korzystnego dla skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie przyznawania ulg podatkowych oraz uwzględnieniem korzystnych dla podatnika okoliczności faktycznych – rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, w szczególności w zakresie analizy materialno – bytowej i zarobkowej skarżącego oraz skutków materialnych – także dla Skarbu Państwa – jednorazowej, wobec braku rozłożenia na raty spłaty przez skarżącego całości zadłużenia i finalne przyjęcie, iż sytuacja skarżącego nie nosi znamion "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego". Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie wskazać należy, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04 – dostępny tak jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia na stronie www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Należy wskazać, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Kontroli sądu nie podlega przy tym uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. Za słuszny należy uznać pogląd, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Nawet w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy, czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Z kolei stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 187 § 1, 122 i art. 125 O.p., stwierdzić należy, że jest on nieuprawniony. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (wyroki NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1902/10, z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Tak jest przy ustalaniu okoliczności związanych z sytuacją życiową, materialną i zdrowotną stron ubiegających się o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2379/17). Przedmiotem sporu w sprawie było nie tyle ustalenie określonego stanu faktycznego - w tym sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego, ponoszonych przez niego wydatków na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych swoich i pozostającej pod jego opieką rodziny, remont, uzyskiwanych dochodów - co jego ocena z punktu widzenia występowania przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd I instancji zaakceptował prawidłowość prezentowanego przez organy stanowiska o braku przesłanek ważnego interesu podatnika na tle zgromadzonego przez organy podatkowe i pozostającego do ich dyspozycji materiału dowodowego. W sprawie nie pominięto okoliczności przywoływanych przez skarżącego na uzasadnienie swojego wniosku. Powołano i przeanalizowano wszystkie argumenty wskazane przez wnioskodawcę. Sam zaś fakt, że Sąd, a wcześniej organy obu instancji, nie podzieliły stanowiska skarżącego, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie, należałoby uznać, że każde postępowanie skutkujące załatwieniem sprawy niezgodne z wnioskiem podatnika, podważa jego zaufanie do organów podatkowych. Trzeba tutaj także podkreślić, że okoliczność, iż na skutek konieczności zapłaty zaległości podatkowej dojdzie do obniżenia poziomu życia podatnika i jego rodziny a to poprzez brak możliwości zakupu prezentów świątecznych czy urodzinowych, ograniczenie możliwości wyjścia do kina lub na basen, ograniczenie możliwości korzystania z zajęć dodatkowych przez dzieci czy też ograniczenie bądź uniemożliwienie czynienia oszczędności nie może być utożsamiany z ważnym interesem strony w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. Odnosząc się do formułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, że Sąd I instancji nie uwzględnił orzeczeń sądów administracyjnych korzystnych dla podatnika należy zauważyć, że formułowane w wyrokach sądowych oceny co do sposobu rozumienia pojęć nieostrych są odnoszone do konkretnych stanów faktycznych. Jakkolwiek oceny te, często posiadające walor generalny i abstrakcyjny, mogą być, i często są pomocne przy wykładni tych pojęć na gruncie spraw indywidulanych to jednak nie można się zgodzić, że z ich treści wynika dla podatników jakieś określone uprawnienie do żądania umorzenia zaległości podatkowej w ich konkretnej sprawie. Wniosek podatnika o przyznanie ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 O.p. musi być zawsze analizowany i rozstrzygany w odniesieniu do konkretnych okoliczności faktycznych ustalonych w danej sprawie. Rękojmie rzetelnego i bezstronnego działania organu daje prawidłowo sporządzone uzasadnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi taką funkcję spełnia. W ramach drugiej podstawy kasacyjnej, którą kwestionowano prawidłowość oceny przez Sąd I instancji przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowego, wskazano także na naruszenie art. 125 O.p. Przepis art. 125 O.p. stanowi, że: § 1 organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, § 2 sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Zatem stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 125 O.p. nie jest właściwy dla kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest adekwatnego wywodu wspierającego zarzut naruszenia art. 125 O.p. stąd też Naczelny Sąd Administracyjny kierując się normą wynikająca z art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. odstąpił od oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 125 O.p. rozpatrywanego łącznie z odpowiednim przepisem ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. polegającego na uznaniu, że w sprawie nie zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika ani interesem publicznym. Zgodnie z utrwalonym poglądem, ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, ale także przyczyny, jakie doprowadziły do powstania zaległości podatkowej. Ponadto, rozpatrując ważny interes podatnika, należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika (wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I FSK 871/08). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudna sytuacja materialna podatnika rozumiana jako zestawienie zaległych zobowiązań podatkowych z aktualnym majątkiem podatnika, jego możliwościami zarobkowymi oraz ewentualnymi innymi obciążeniami sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Słusznie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że ulga podatkowa stanowi nadzwyczajny środek prawny. Umorzenie zaległości podatkowej oznacza bowiem całkowitą rezygnację wierzyciela z wierzytelności podatkowej. Nie bez znaczenie jest tutaj wskazanie na okoliczności w jakich doszło do powstania zaległości podatkowej. Odwołując się do ostatecznych rozstrzygnięć innych organów trzeba uznać, że do powstania zaległości podatkowej doszło wskutek nierzetelnych rozliczeń podatkowych podatnika. Wobec tej ostatniej okoliczności trzeba stwierdzić, że interes publiczny nie może usprawiedliwiać umorzenia zaległości podatkowej, która powstała na skutek sprzecznej z prawem działalności podatnika. Mając na uwadze powyższe okoliczności - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.