II FSK 892/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 109/22 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 109/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. D. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia ryczałtu od przychodów za 2016 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4, art. 193 § 6 oraz art. 23 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez uznanie za prawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe nierzetelności ewidencji przychodów w zakresie ewidencjonowania przychodów z usług budowlanych z powodu sprzeczności ekonomicznej i odmowę uchylenia decyzji oraz oddalenie skargi; 2) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4, art. 193 § 6 oraz art. 23 § 1, art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe nierzetelności ewidencji przychodów w zakresie ewidencjonowania przychodów z usług budowlanych na podstawie oszacowania i odmowę uchylenia decyzji oraz oddalenie skargi; 3) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie braku naruszenia prawa, odmowę uchylenia decyzji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną, wybiórczą i dokonaną ze z góry przyjętą tezą ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego; 4) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 23 § 1 i § 5 oraz art. 210 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowe określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i to określenie w wysokości niezbliżonej do rzeczywistej oraz odmowę uchylenia decyzji i oddalenie skargi; 5) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1, w zw. z art. 81 § 1 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie braku naruszenia prawa, odmowę uchylenia decyzji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. bezprawnego wszczęcia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie, krytycznej ocenie należy poddać sam sposób konstruowania tej skargi. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów z jednoczesnym podaniem zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu, a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem Skarżącego, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zarzuty tej skargi kasacyjnej zawierają zbiorcze wskazanie całych ciągów różnych przepisów procesowych, tj. tzw. przepisów wynikowych z P.p.s.a. oraz powiązanych z nimi licznych przepisów Ordynacji podatkowej, które w ujęciu tej skargi, miałyby zostać jednocześnie naruszone, zwykle bez wyjaśnienia, jakie działanie bądź zaniechanie organów podatkowych, względnie Sądu pierwszej instancji, wiąże się z naruszeniem określonego konkretnie przepisu. Wymienione w tych ciągach przepisy mają zróżnicowaną zawartość normatywną i dotyczą różnych kwestii z zakresu postępowania podatkowego, trudno zatem założyć, aby wszystkie one jednocześnie zostały naruszone przez to samo przypisywane organom podatkowym uchybienie. Nie sposób również przyjąć, aby wszystkie wymienione w poszczególnych zarzutach przepisy tworzyły łącznie jakąkolwiek normę prawną. Zamieszczone w skardze kasacyjnej uzasadnienie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania jest tyleż obszerne, co ogólnikowe i zwykle gołosłowne. Poza tym, w uzasadnieniu tym, poza ostatnim zarzutem, brakuje jasnego przyporządkowania poszczególnych jego fragmentów do konkretnych zarzutów. Z uzasadnienia tego wynika jedynie ogólnie, że Skarżący nie zgadza się z ustaleniami i wnioskami organów podatkowych, co do przypisania mu odpowiedzialności podatkowej z tytułu nieprawidłowego prowadzenia ewidencji przychodów, co polegało na braku ujęcia w tej ewidencji wszystkich przychodów uzyskiwanych przez niego z tytułu świadczonych usług. Jednakże proste negowanie tych ustaleń i wniosków poczynionych przez organy podatkowe i poddanych szczegółowej analizie przez Sąd pierwszej instancji nie czyni zasadnymi zastrzeżeń Skarżącego co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej, bez powiązania wskazywanych uchybień i błędów z naruszeniem konkretnych przepisów oraz wyjaśnienia sposobu ich naruszenia w sposób zrozumiały i korespondujący z ich treścią, utrudnia a w wielu aspektach uniemożliwia merytoryczną ocenę przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, wykazanie przez organy podatkowe nierzetelności prowadzonej przez niego ewidencji przychodów nie opierało się jedynie na wykazywaniu "sprzeczności ekonomicznej", czyli różnicy in plus pomiędzy wartością zakupionych w 2016 r. materiałów a wykazaną w tymże roku wysokością uzyskanych przychodów oraz nie polegało, jak określał to Skarżący, na uznaniu ksiąg podatkowych za nierzetelne "od końca", tj. w wyniku oszacowania. Wspominana przez organ podatkowy "sprzeczność ekonomiczna", która według Skarżącego, stanowiła po prostu stratę z działności gospodarczej, była tylko jednym z argumentów, którym posłużyły się organy podatkowe dla zilustrowania sposobu działania Skarżacego, który nie wykazywał w ewidencji wszystkich przychodów, co skądinąd nie odbiegało od sposobu działania Skarżącego także w latach następnych 2017-2018, z tą tylko różnicą, że w odniesieniu do tych lat Skarżący złożył korekty deklacji podatkowych, w których w całości uwzględnił ujawnione nieprawidłowości, natomiast odniesieniu do 2016 r. ustalenia organów podatkowych w znacznej mierze do końca kwestionował. Ustalenia i wnioski organów podatkowych co do nierzetelności prowadzonej przez Skarżącego ewidencji i niewykazywania w niej wszystkich uzyskiwanych przychodów oparte były nie tylko na wystąpieniu samej różnicy, skądinąd dosyć znacznej, pomiędzy wartością zakupionych w 2016 r. materiałów a wysokością wykazanych w tej ewidencji przychodów, lecz przede wszyskim na analizie zakupionych materiałów w ujęciu czasowym oraz asortymentowym i próbach przyporządkowania zakupów tych materiałów do wykonywanych i wykazanych w tymże roku przez Skarżacego usług budowlanych, w kontekście całokształu materiału dowodowego, m.in. zeznań pracowników Skarżącego, czy też wyjaśnień podmiotów, na rzecz których Skarżący wystawiał faktury za wykonane usługi. Organy podatkowe przeanalizowały pod tym kątem całą "zafakturowaną" przez Skarżącego w 2016 r. sprzedaż usług. Kwestie te zostały również dosyć szeroko omówione przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na przykładach ilości i asortymentu zakupionych przez Skarżącego w 2016 r. pokryć dachowych, czy też materiałow zakupionych przez Skarżącego w firmie PH-U D. [...]. Tym ustaleniom i wnioskom poczynionym w tym zakresie przez organy podatkowe i szczegółowo opisanym w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, zaakceptowanym jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, Skarżący przeciwstawił jedynie ogólnikowe i gołosłowen twierdzenia: właśnie o poniesionej przez niego w 2016 r. stracie, bez jakichkolwiek wyjaśnienia co do jej przyczyn i podłoża; że zakupione w 2016 r. materiały zostały przez niego wykorzystane w latach następnych, również bez podania konkretnych przykładów, co samo w sobie było zupełnie niewiarygodne, że nie miał fizycznych możliwości uzyskania w 2016 r. przypisywanych mu przychodów, mając na uwadze liczbę zatrudnionych przez niego pracowników, itd. Skarżący argumentował także w skardze kasacyjnej, że nie był w stanie przyporządkować zakupionych przez niego w 2016 r. materiałów do usług wykonywanych przez niego w latach następnych, ze względu na swój wiek oraz upływ czasu. Słusznie jednak zwracały uwagę organy podatkowe, nie dając wiary twierdzeniom Skarżącego, że nie sporządzał on spisów z natury materiałow i robót w toku, na początek i na koniec badanego okresu, pomimo istnienia po jego stronie obowiązku w tym zakresie. Gołosłowne i jako takie bezzasadne są również twierdzenia Skarżacego o tym, że dokonano wybiórczej analizy materiału dowodowego, zgodnie z góry założoną tezą oraz o niepodjęciu przez organy podatkowe niezbędnych działań zmierzających do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, bez skonkretyzowania, na czym działania te miałyby polegać. Podobnie w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania stanowisko Skarżącego oparte jest jedynie na prostej negacji zasadności zastosowania tego oszacowania w sprawie oraz jego wyniku. Skarżący bezzasadnie dowodzi, że z zeznań świadków w żaden sposób nie wynika, że nie zaewincjonował on przychodu z tytułu usług budowlanych, o tak znacznej wartości, tj. 135 838,78 zł. Trudno jest bowiem oczekiwać, aby wiedza poszczególnych przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Skarżącego mogła obejmować wysokość deklarowanych przez Skarżacego przychodów, czy też wysokość przychodów faktycznie przez niego uzyskanych. Bezprzedmiotowe w sprawie niniejszej, w świetle treści art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, są zapożyczone z realiów spraw dotyczących lat 2017 i 2018 zarzuty i argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej, dotyczące bezprawnego wszczęcia postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Przepis ten nawiązuje do sytuacji, w której podatnik dokonuje korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W sprawie niniejszej sytuacja taka nie miała miejsca. Również subiektywne przekonanie Skarżącego, że nieprawidłowości nie było, nie może stanowić, wobec brzmienia tego przepisu, prawnego przeciwskazania do jego zastosowania. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).