II FSK 890/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 859/14 w sprawie ze skargi W. P., T. P. i J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 14 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku rolnego za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od W. P., T. P. i J. P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 859/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 14 maja 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia 7 marca 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej J. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2013 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 4 lutego 2013 r. Wójt Gminy D. ustalił J. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2013 r. w kwocie 264,00 zł. Powyższa decyzja dotyczyła nieruchomości, której współwłaścicielami, oprócz J. P., byli W. P. i T. P. Ponieważ ww. decyzja Wójta Gminy D. została wydana i doręczona tylko J. P., z pominięciem pozostałych współwłaścicieli, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z dnia 7 marca 2014 r. stwierdziło z urzędu jej nieważność, uznając, iż jest ona dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez współwłaścicieli nieruchomości, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z dnia 14 maja 2014 r. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 7 marca 2014 r. Kolegium wyjaśniło, że z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013, poz. 1381 ze zm.; dalej jako: "u.p.r.") wynika zasada solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości za zobowiązania podatkowe w podatku rolnym, a jej realizacją powinno być wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wobec wszystkich współwłaścicieli. Zdaniem organu, wydanie i doręczenie decyzji jedynie J. P. rażąco naruszało art. 92 i art. 211 O.p. w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.r. Kolegium zastrzegło, że bez wpływu na postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji pozostawała okoliczność, że w niniejszej sprawie wystąpiła również przesłanka wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Organ podniósł, że wznowienie postępowania z powyższej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 O.p.), a z takim żądaniem nie wystąpiono. Skargę do Sądu pierwszej instancji wywiedli W. P., T. P. i J. P. Wnieśli w niej o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 maja 2014 r.. oraz poprzedzającej ją decyzji, jako podjętych z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie skarżących brak udziału strony w postępowaniu stanowi podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co oznacza, że nie może stanowić skutecznej podstawy do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ścisła wykładnia przepisów regulujących stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji oraz wznowienie postępowania uzasadnia stwierdzenie, że skoro brak udziału strony w postępowaniu bez własnej winy, jest wadą postępowania stanowiącą przesłankę jego wznowienia, to nie może być zaliczony do kwalifikowanych wad stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Dlatego drogą do wyeliminowania, wadliwej w ocenie organu, ostatecznej decyzji Wójta Gminy D. nie mogło być stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 3 O.p. Sąd wskazał, iż zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja tego organu wydane zostały z naruszeniem art.247 § 3 w zw. z art.128 O.p. i z tego względu uchylił je na podstawie art.145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") Skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zarzucając w niej naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, art. 240 § 1 pkt 4 i art. 241 § 2 pkt 1 O.p. poprzez ocenę, że w tej sprawie konieczne było rozpatrzenie kwestii konkurencyjności dwóch nadzwyczajnych trybów postępowania, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na brak udziału w wymiarowym postępowaniu podatkowym wszystkich podmiotów mających status strony bez ich winy oraz trybu wznowienia postępowania z uwagi też na niebranie udziału w postępowaniu przez stronę (strony) bez jej winy, w sytuacji gdy w tej sprawie nie było ani konieczne ani uzasadnione rozpatrzenie kwestii konkurencyjności dwóch wyżej wymienionych nadzwyczajnych trybów postępowania, ponieważ stwierdzenie nieważności dotyczyło decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa materialnego polegającym przede wszystkim na pominięciu w decyzji wszystkich współwłaścicieli nieruchomości, na których solidarnie ciąży obowiązek podatkowy w podatku rolnym z mocy przepisu art. 3 ust. 5 u.p.r., a nie z powodu braku udziału w wymiarowym postępowaniu podatkowym wszystkich podmiotów mających status strony bez ich winy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art.128, art. 240 § 1 pkt 4, art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na uchyleniu zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z powodu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ ten nie naruszył tych przepisów, a więc decyzje Kolegium były zgodne z w/w przepisami Ordynacji podatkowej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonych decyzji Kolegium w oparciu o naruszenie przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku nie wykazał na czym polegało w tej sprawie naruszenie prawa materialnego i których przepisów ono dotyczyło oraz jaki miało ono wpływ na wynik sprawy, bowiem jak wynika z uzasadnienia wyroku Sąd w tej sprawie uchylając zaskarżone decyzje w rzeczywistości oparł się wyłącznie na naruszeniu przepisów postępowania, tj. przepisów art. 247 § 1 pkt 3 i art. 128 O.p. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodzić się należy z wyrażonym w niej stanowiskiem, iż tryby nadzwyczajne nie są w stosunku do siebie konkurencyjne. Każdy z nich oparty jest na innych przesłankach. Mogą być uruchomione wszystkie przewidziane w Ordynacji podatkowej tryby wzruszenia decyzji ostatecznej, jeśli istnieją ku temu przesłanki. Co najwyżej przyjmuje się, że w pierwszej kolejności powinno być zakończone postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, jako że tryb ten znamionuje najcięższe wady kwalifikowane. Nie można więc zaakceptować przedstawionego w zaskarżonym wyroku poglądu, iż przepis art.240 § 1 pkt.4 O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (w wyroku jest "w stosunku do art. 247 § 3 O.p.", ale NSA przyjął to jako oczywistą omyłkę, ponieważ w tym brzmieniu zdanie pozbawione jest logicznego sensu). Przepis art. 240 § 1 O.p. przewiduje zupełnie inne przesłanki wznowienia postępowania niż przesłanki stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności, określone w art. 247 § 1 O.p. W żadnym razie nie można dopatrzyć się w nich jakichkolwiek zależności, powiązań lub podobieństwa normowanej materii, które uzasadniałyby tezę o pozostawaniu art. 240 § 1 O.p. przepisem szczególnym wobec art. 247 § 1 O.p. (czy też art. 240 § 1 pkt 4 względem art. 247 § 1 pkt 3). O ile słuszne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż "skoro brak udziału strony w postępowaniu bez własnej winy, jest wadą postępowania stanowiącą przesłankę jego wznowienia, to nie może być zaliczony do kwalifikowanych wad stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji", to już wniosek wysnuty z tego stwierdzenia, iż w związku z tym "drogą do wyeliminowania, wadliwej w ocenie organu, ostatecznej decyzji Wójta Gminy D. nie może być stwierdzenie jej nieważności na podstawie art.247 § 3 O.p." (tu znowu błędnie wskazano ten przepis – z kontekstu wynika, iż chodzi art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) – jest całkowicie błędny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie stwierdziło bowiem nieważności decyzji z powodu pozbawienia stron udziału w postępowaniu. Wręcz zauważyło, że jest to przesłanka wznowienia postępowania oraz że wprawdzie jest ona spełniona w niniejszej sprawie, to jednak ze względu na możliwość wznowienia postępowania z tej przyczyny wyłącznie na żądanie strony, wniesione w ustawowym terminie (241 § 2 pkt 1 O.p.), tryb ten nie może być uruchomiony, wobec nie złożenia takiego wniosku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że w sprawie rażąco naruszone zostały przepisy art. 92 i art. 211 O.p. w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.r., co wypełnia przesłankę z art. 247 § 1 pkt O.p. Zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji odbiega od treści zaskarżonej decyzji. Z powyżej podanych względów zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za zasadne. Zgodnie ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, oczywiście błędna jest wskazana w zaskarżonym wyroku podstawa prawna. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, a mimo to zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i podda merytorycznej kontroli zaskarżoną decyzję, czego nie uczynił dotychczas błędnie przyjmując, iż tryb stwierdzenia nieważności w ogóle nie mógł być zastosowany. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.