II FSK 887/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2749/15 w sprawie ze skargi I. R. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych postanawia: umorzyć postępowanie kasacyjne.

1. Wyrokiem z 19 października 2016 r., sygn. III SA/Wa 2749/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. R. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 sierpnia 2015 r., uchylającą w całości decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2010 r. do września 2011 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 23 marca 2015 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ustalił, ze odpowiedzialność za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2010 r. do września 2011 r. w kwocie głównej 34.624,00 zł, z tytułu odsetek w wysokości 15.606,00 zł oraz za koszty egzekucji w kwocie 57,50 zł ponosi jako członek zarządu skarżący solidarnie ze spółką. Podstawę prawną wydanej decyzji stanowił art. 107 § 1, § 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1, § 2, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), dalej jako: "o.p." w związku z art. 49 ust. 1, ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), dalej jako "u.r.z.s.". Powyższą decyzję podpisały się dwie osoby z upoważnienia Prezesa Zarządu PFRON. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji Minister Pracy i Polityki Społecznej przywołał art. 143 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki lub funkcjonariusza celnego do załatwienia spraw w jego imieniu, w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, zaświadczeń czy postanowień. W sprawach wypłat na PFRON przepis ten ma zastosowanie na mocy odesłania zamieszczonego w art. 49 u.r.z.s. W tej sprawie decyzję podpisali Kierownik [...] oraz Kierownik [...], W toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy, ustalił że osoby te nie posiadały wymaganego upoważnienia do wydania zaskarżonej decyzji dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podmiotów zobowiązanych do wpłat na PFRON. W konsekwencji organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. 3. Sąd meriti, oddalił skargę. Za prawidłowe uznał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji o braku umocowania osób, które podpisały decyzję pierwszoinstancyjną, do wydania i podpisania decyzji dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki we wpłatach PFRON. Umocowanie do działania w imieniu Prezesa Zarządu PFRON obejmowało bowiem prawo do wydawania decyzji określających wysokość wpłat na PFRON, a więc do wydawania decyzji, o których w art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.z.s., czyli decyzji określających określającej zobowiązanie podmiotu, na którym ciąży obowiązek tych wpłat. Istotą decyzji o charakterze konstytutywnym, wydawanych na podstawie art. 116 § 1 O.p., jest natomiast orzeczenie o odpowiedzialności osoby innej niż podmiot zobowiązany do wpłat na mocy przepisów u.r.z.s., za zaległości z tytułu tych wpłat. Decyzja taka nie określa wysokości zobowiązania, a kwotę zaległości z tytułu takiego zobowiązania, do jakiej uiszczenia zobligowana jest osoba trzecia (np. członek zarządu spółki kapitałowej). Tym samym upoważnienie do wydawania decyzji określających zobowiązania nie może uprawniać do wydawania decyzji w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości z tytułu zobowiązania, do uiszczenia którego na mocy przepisów prawa obowiązany jest inny podmiot. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja podpisana przez osobę nieuprawnioną obarczona jest wadą powodującą stwierdzenie nieważności takiej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt. 8 O.p. jest to rażące naruszenie, które powoduje, że taka decyzja jest jedynie projektem pisma, a nie decyzją z której można wywodzić skutki prawne. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uchylił tę decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 4.1. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako:"p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: - art. 151 p.p.s.a w związku z art. 233 § 2 o.p. poprzez "błędną wykładnię i przyjęcie, iż organ który uchylił wydaną decyzję nie był zobowiązany do ustosunkowania się do twierdzeń skarżącego", -art. 151 p.p.s.a w związku z art. 233 § 2 o.p. poprzez "niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż organ który uchylił wydaną decyzję nie był zobowiązany do ustosunkowania się do stanowiska skarżącego, a i sąd był zwolniony z takiego obowiązku", 2) na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie art. 151 p.p.s.a w związku art. 141 pkt. 4 p.p.s.a poprzez "nieustosunkowanie się do treści i oceny prawnej wyrażonej w decyzjach organów obu instancji i zbadanie zasadności stanowiska organów oraz poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutów skarżącego". Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, zasadzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, rozpoznanie skargi na rozprawie. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. Postanowieniem z 27 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie z uwagi na śmierć skarżącego (data zgonu 27 lipca 2018 r.). Postępowanie zostało podjęte z udziałem kuratora spadku, ustanowionego przez Sąd Rejonowy P. Miasto w P. 5. Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne. 5.1. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja dotycząca odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości we wpłatach na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zaskarżona decyzja była wprawdzie decyzją kasacyjną (organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art.233 § 2 o.p.), jednakże dla oceny, jaki wpływ na bieg postępowania sądowoadministracyjnego ma śmierć strony, istotny jest przedmiot postępowania administracyjnego, w toku którego wydano akt poddany kontroli. 5.2. Co do zasady śmierć strony obliguje sąd do zawieszenia postępowania z urzędu, na podstawie art.124 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Od obowiązku tego sąd zwolniony jest jednak, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego (art.124 § 1 pkt 1 in fine i § 3 p.p.s.a.). Postępowanie sądowe po śmierci strony może się bowiem dalej toczyć wyłącznie z udziałem następców prawnych zmarłego albo zarządcy sukcesyjnego w sprawach wynikających z prowadzenia jego przedsiębiorstwa, albo ustanowienia we właściwej drodze kuratora spadku. Jeżeli obowiązki związane są ściśle z osobą zmarłego, sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania (art.161 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 5.3. Stosownie do art. 107 § 1 o.p. w zw. z art. 49 u.r.z.s. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osobą trzecią, odpowiadającą za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są członkowie jej zarządu, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 49 u.r.z.s. Skarżący był prezesem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiadała zaległości we wpłatach na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, był zatem osobą trzecią w rozumieniu art. 107 § 1 i art.116 § 1 o.p. w zw. z art. 49 u.r.z.s. W Ordynacji podatkowej uregulowano następstwo prawne spadkobierców, jednakże jedynie w odniesieniu do praw i obowiązków majątkowych podatników, czyli osób fizycznych, podlegających na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 o.p.), a stosując ten przepis odpowiednio z mocy art. 49 u.r.z.s., w odniesieniu do osób zobowiązanych do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zgodnie z art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W odniesieniu do osób trzecich nie przewidziano następstwa prawnego spadkobierców, stosownie do art.109 § 1 o.p. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stosuje się odpowiednio jedynie przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66. Wśród przepisów tych nie wymieniono art. 97 § 1 o.p., nie uregulowano także odrębnie następstwa prawnego spadkobierców osoby trzeciej w innych przepisach rozdziału XV Działu III Ordynacji podatkowej. W wyroku z 3 kwietnia 2006 r. w sprawie SK 46/05 (opubl. w OTK-A 2006/4/39) Trybunał Konstytucyjny badając zgodność art. 97 § 1 w zw. z art.102 § 2 o.p. z art. 21 ust. 1, art. 32, art. 45 ust. 1 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stwierdził, że treść art. 97 o.p. jest jasna i jednoznaczna i niewątpliwie wynika z niego, że następstwo prawne dotyczy tylko podatnika, a nie osób trzecich. Trybunał podkreślił różnice w zasadach odpowiedzialności podatnika i osoby trzeciej, wynikające z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich (odrębnej kategorii podmiotów zobowiązanych podatkowo). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy podmioty zobowiązane z ustawy (podatnik, płatnik lub inkasent) nie wywiążą się ze swych obowiązków, a do jej powstania konieczna jest decyzja organu podatkowego o charakterze konstytutywnym. Uznał, że nieobjęcie spadkobierców zobowiązanej podatkowo osoby trzeciej regulacją art. 97 ordynacji podatkowej ma na celu ich ochronę przed ingerencją ze strony fiskusa, co jest uzasadnione tym, że spadkodawcą jest podmiot, który był zobowiązany niejako subsydiarnie (wobec niemożności ściągnięcia należności od podatnika) do zaspokojenia roszczeń podatkowych państwa. Taka regulacja sukcesji zobowiązań podatkowych chroni zatem spadkobierców zobowiązanej podatkowo osoby trzeciej, skoro nie dziedziczą oni jej zobowiązań podatkowych. Pogląd o braku następstwa prawnego spadkobierców osoby trzeciej wyrażany był także w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2014 r., FSK 586/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w piśmiennictwie (por. D. Jankowiak, Odpowiedzialność podatkowa podatnika, płatnika, inkasenta i osób trzecich. Wyd. C.H. Beck 2003 s. 263). 5.4. Brak następstwa prawnego spadkobierców w zakresie obowiązków osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 o.p. oznacza, że obowiązki te należy uznać za ściśle związane z osobą zmarłego. W takim przypadku śmierć strony postępowania obliguje sąd administracyjny do umorzenia postępowania, stosownie do art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W związku z tym, że skarżący zmarł w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, umorzono wyłącznie postępowanie kasacyjne. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał o kosztach postępowania, stosownie do art. 209 p.p.s.a. obowiązek rozstrzygnięcia o kosztach postępowania dotyczy tylko orzeczeń, o których mowa w art. 203 i 204 p.p.s.a., nie dotyczy zatem postanowień o umorzeniu postępowania kasacyjnego. Zbigniew Romała Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Małgorzata Wolf-Kalamala