II FSK 885/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 16/22 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4243 (cztery tysiące czterdzieści trzy) złote tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 16/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi T. Z. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektora Izby Administracji Skarbowej") z dnia 27 października 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 16 lutego 2021 r. i umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący za 2013 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym na formularzu PIT - 36L, z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą PPHU T., opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19%. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w łącznej kwocie 1 307 490,78 zł. W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 lutego 2021 r. określił Skarżącemu za ten rok zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 271 841 zł. Od decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zakwestionował przyjęte rozstrzygnięcie w zakresie stwierdzonego przez organ podatkowy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 27 października 2021 r. postanowił, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), utrzymać w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzję tę doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 10 listopada 2021 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję z dnia 27 października 2021 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj.: art. 120 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 i art. 208 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 30, z późn. zm.) powoływanej dalej jako "k.p.k.", w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako: "k.k.s.", art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 1 i § 4, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 180 oraz art. 187-188 Ordynacji podatkowej, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art, 191, art. 194 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lutego 2021 r. i umarzając postępowanie podatkowe wskazał, że na uwzględnienie zasługiwał najdalej idący zarzut skargi, tj. naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy, odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, skoncentrował się przede wszystkim na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie popełnienia czynu zabronionego z art. 56 § 2 k.k.s. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 czerwca 2019 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że Skarżący, będąc podatnikiem podatku dochodowego w złożonym zeznaniu PIT - 36L za 2013 r. podał nieprawdę w ten sposób, że nienależnie zawyżono koszty uzyskania przychodu poprzez bezprawne uwzględnienie zakupu paliwa, m.in. od firmy K. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako "Spółka"), przez co uszczuplono podatek dochodowy za 2013 r. w kwocie przekraczającej ustawy próg, tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. Po zapoznaniu się z dowodami sprawy dotyczącej popełnienia przez Skarżącego przestępstwa skarbowego w zakresie podania nieprawdy w zeznaniu PIT - 36L za 2013 r. w ten sposób, że w zeznaniu tym zawyżono koszty uzyskania przychodu poprzez bezpodstawne uwzględnienie zakupu paliwa od Spółki, przez co uszczuplono podatek dochodowy za 2013 r., organ postępowania przygotowawczego, na podstawie art. 303 w zw. z art. 305 § 1 k.p.k. i art. 325e § 1 i § 3 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postanowił w dniu 5 czerwca 2019 r. wszcząć dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zakresie 2013 r. Postępowanie to zostało połączone ze sprawą w zakresie 2012 r. ze względu na jedność podmiotową. Następnie wskazano na doręczenie Skarżącemu, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to doręczono w dniu 25 czerwca 2019 r. pismem z dnia 10 czerwca 2019 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, które przedawniało się co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r. Pełnomocnik Skarżącego został na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej został powiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. został zawieszony z dniem 5 czerwca 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ podatkowy podniósł następnie, że zgodnie z pismem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi z dnia 30 lipca 2021 r. nr [...], z połączonych akt sprawy, do dnia przekazania postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w jego toku zgromadzono obszerny materiał dowodowy w postaci, m.in.: kopii dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej 2013 r. - rejestru zakupów VAT, kopii faktur VAT wystawionych Skarżącemu przez Spółkę, kopii protokołów przesłuchania świadków oraz pozostałej dokumentacji dowodowej dotyczącej prowadzonej kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego nie przedstawił Skarżącemu zarzutów w zakresie wątku dotyczącego 2013 r. W dniu 18 lutego 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na mocy art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. wydał postanowienie o częściowym umorzeniu prowadzonego dochodzenia, w zakresie wątku dotyczącego złożonego przez skarżącego zeznania PIT - 36L za 2013 r., które z dniem 19 marca 2021 r. stało się prawomocne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołując się na treść art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznał, że okres zawieszenia tegoż biegu wyniósł w tej sytuacji 210 dni. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w okresie zawieszenia Naczelnik Urzędu Skarbowego, tj. w dniu 25 czerwca 2021 r. doręczył zarządzenie zabezpieczenia z dnia 10 czerwca 2019 r. nr [...] w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tego rodzaju czynność zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pomimo prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe okres zawieszenia trwa nadal aż do momentu zakończenia postępowania zabezpieczającego (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej), o ile nie zaistnieją kolejne okoliczności tamujące bieg terminu przedawnienia. Wobec powyższego organ podatkowy odwoławczy uznał, że przedawnienia zobowiązania strony nie nastąpiło i sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zdaniem Sądu - wbrew stanowisku organu podatkowego - wydanie przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowienia z dnia 18 lutego 2021 r. o częściowym umorzeniu prowadzonego dochodzenia, w zakresie wątku dotyczącego złożonego przez Skarżącego zeznania PIT - 36L za 2013 r., które z dniem 19 marca 2021 r. stało się prawomocne - miało kluczowe znaczenie dla biegu przedawnienia w sprawie. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że z uwagi na połączenie przez organ podatkowy postępowania przygotowawczego dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., w zakresie 2013 r., ze sprawą dotyczącą 2012 r., znaczenie dla sprawy ma również los tego drugiego postępowania, ze względu na jedność podmiotową i tożsamy zakres ustaleń faktycznych. Sądowi z urzędu jest znana treść postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi z dnia 30 lipca 2021 r. o umorzeniu dochodzenie prowadzone przeciwko Skarżącemu podejrzanemu o to, że będąc podatnikiem podatku dochodowego w złożonym zeznaniu PIT - 36L za 2012 r. podał nieprawdę w ten sposób, że zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez bezpodstawne uwzględnienie zakupu paliwa od Spółki, przez co uszczuplił podatek dochodowy za 2012 r. w kwocie przekraczającej ustawowy próg, tj. popełnił przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. Z treści uzasadnienia tego postanowienia wynika wprost, że ustalenia dokonane w sprawie wskazują, że na etapie rozpoczęcia współpracy ze Spółką Skarżący weryfikował legalność prowadzenia działalności przez ww. podmiot. Dokonał wglądu w dokumentację rejestrową Spółki, co potwierdza w swoich zeznaniach D. W. oraz uzyskał kopie deklaracji podatkowych tej spółki dotyczące rozliczeń w zakresie, podatku od towarów i usług. W okresie dokonywania hurtowej sprzedaży paliw silnikowych stronie Spółka prowadziła równolegle stację paliw, na której detalicznie zaopatrywano w paliwo również samochody należące do firmy Skarżącego. Skarżący wraz z dokonywanymi do jej firmy dostawami paliwa otrzymywała od Spółki dokumentację potwierdzającą spełnienie przez nabyte paliwo silnikowe wymogów jakościowych określonych dla oleju napędowego. Z wyjaśnień Skarżącego, potwierdzonych zeznaniem D. W. wynika również, że należności za zakupione przez Skarżącego paliwa od Spółki dokonywane były w głównej mierze przelewami bankowymi na rachunek Spółki. Ponadto, w okresie dokonywania przez Skarżącego zakupów paliwa w Spółce, ww. podmiot posiadał aktualną koncesję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. Mając zatem na względzie, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przypisania Skarżącemu, jak również jakiejkolwiek innej osobie, działania w celu umyślnego popełnia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. należało umorzyć postępowanie z przyczyn wskazanych w konkluzji postanowienia. Organ postępowania przygotowawczego w toku prowadzonego dochodzenia dokonał również ustaleń pod kątem zaistnienia czynu zabronionego z art. 56 k.k.s., w związku z brakiem przedłożenia przez Skarżącego wymaganej dokumentacji na etapie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Z informacji uzyskanych od Skarżącego wynika, że przedmiotowa dokumentacja uległa zniszczeniu w następstwie pożaru mającego miejsce w sierpniu 2017 r. w miejscowości J. [...]. Jak wykazało niniejsze postępowanie przygotowawcze, w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącego, tj. w miejscowości J. [...], gm. W., w dniu 5 sierpnia 2017 r. miał miejsce pożar wiaty garażowej, w wyniku którego zniszczeniu uległy, m.in. szafy z dokumentacją Skarżącego. Skarżący w toku kontroli podatkowej podjął, częściowo skuteczną, próbę odtworzenia zniszczonej dokumentacji. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi uznał, że w zakresie dokonanych ustaleń brak jest zatem przesłanek do przedstawienia komukolwiek zarzutów w związku z brakiem przedłożenia niezbędnej dokumentacji organom podatkowym. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie wywołało skutków prawnych wobec prawomocnego umorzenia dochodzenie prowadzone przeciwko Skarżącemu. Skoro Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi wyjaśnił, że działanie Skarżącego nie nosiło znamion czynu zabronionego, wszczynanie postępowania karnoskarbowego okazało się z zasady i od początku zbędne. Wszczęcie tego postępowania, uznać zatem należało za służące jedynie instrumentalnemu wykorzystaniu przepisów powodujących zawieszenie biegu przedawnienia. W rezultacie wszczęcie tego postępowania nie spowodowało zawieszenia postępowania podatkowego. W tej sytuacji bieg terminu przedawnienia - wobec braku innych przyczyn tamujących jego upływ - zakończył sią z upływem 2019 r. Wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja z dnia 16 lutego 2021 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 października 2021 r., zapadły po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z naruszeniem unormowań art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd reprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 27/17, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: "W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio, z mocy art. 113 § 1 k.k.s., art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Brak znamion czynu zabronionego oraz uznanie przez ustawę, że sprawca nie popełnia przestępstwa, są traktowane w procesie karnym i karnym skarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że są to przesłanki materialnoprawne, czyli mające swe źródło i wywołujące skutek w sferze prawa materialnego, a skutkujące niedopuszczalnością procesu niejako pośrednio, z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego, którego proces karny ma być przecież konsekwencją (por. Tomasz Henryk Grzegorczyk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] Tomasz Henryk Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014). Przenosząc zaprezentowane powyżej uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dochodzenie przeciwko Skarżącemu, związane z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego, w ogóle nie mogło być prowadzone z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. W konsekwencji ex tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie, w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie Skarżącego jako przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny. Ordynacja podatkowa uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego (karnoskarbowego), związanym z niewykonaniem zobowiązania. Na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie - w rozpatrywanym przypadku -uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." Organy podatkowe nie były tym samym uprawnione do wydania zaskarżonych w niniejszej sprawie decyzji. W tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za niecelowe. Uznając zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego, w szczególności w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 P.p.s.a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i uznanie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie wywołało skutków prawnych wobec prawomocnego umorzenia dochodzenia prowadzonego przeciwko Skarżącemu, a zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego służyło jedynie instrumentalnemu wykorzystaniu przepisów powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia i nie nastąpił skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, chociaż zebrany materiał dowodowy nie potwierdza zarzutu instrumentalnego zastosowania w sprawie instytucji z art. 70 § 6 pkt 1. Organ podatkowy skutecznie przed upływem terminu przedawnienia wszczął postępowanie karne skarbowe, skutecznie zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Skarżącego i pełnomocnika oraz w uzasadnieniu decyzji przedstawił informację o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wypełniając wszystkie ustawowe przesłanki warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 P.p.s.a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że skoro nie został osiągnięty cel postępowania karnoskarbowego, gdyż postępowanie karne skarbowe zostało umorzone, to oznacza, że ex tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe nie uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnego skarbowego, co skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu, bowiem nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem zobowiązania, gdyż związek ten był jedynie pozorny i formalny, chociaż warunki wskazane przez Sąd nie wynikają z treści przepisów Ordynacji podatkowej, a ocena celów prawa karnego należy do organów nadzorujących takie postępowanie, a nie do sądu administracyjnego, a ponadto Sąd nie wykazał, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jasne było, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane, tym bardziej, że w ramach postępowania karnego skarbowego dokonano szeregu czynności procesowych, czyli zaistniała realna aktywność organu postępowania po wydaniu postanowienia o wszczęciu; 3) art 141 § 4 w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a., przez bezpodstawne uchylenie decyzji organu drugiej i pierwszej instancji, chociaż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych była zgodna z prawem, a jak również Sąd nie uzasadnił w sposób wystarczający powodów dla których przyjął, że instytucja wszczęcia postępowania karnego skarbowego została wykorzystana jedynie instrumentalnie i jakie okoliczności o tym świadczą, a sam fakt powołania się na późniejsze umorzenie postępowania karnoskarbowego jest niewystarczający do przypisania instrumentaliści. Sąd również nie wykazał, że już w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego oczywiste było, że cele postępowania karnoskarbowego nie będą mogły być zrealizowane, chociaż zarówno rozstrzygnięcia organów podatkowych, jak i akta sprawy zawierały przedstawienie czynności podejmowanych po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co przeczy tezie o braku oczywistych przyczyn przedmiotowych lub realnej aktywności organu podatkowego. Uchybienia powyższe miały istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Punkt wyjścia dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi kasacyjnej stanowi wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24, w którym Sąd ten stwierdził, że umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. Uzasadniając powyższą tezę Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., wydana w sprawie o sygn. I FPS 1/21 wyraziła istotny dla praktyki sądowoadministracyjnej pogląd prawny o dopuszczalności i zasadności podejmowania przez sąd administracyjny oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej uznając, że mieści się ona w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Mając na względzie przedmiot sprawy oraz wyłożone w uzasadnieniu powołanej uchwały warunki i przesłanki niezbędne dla wyrażenia przez sąd administracyjny oceny w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (nadużycie prawa przez organ podatkowy), zasadny stał się następujący pogląd prawny.(...) Przypomnieć należy, że okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21), nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odczytywanymi z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, a determinowanymi treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. (...) Dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie tak rozumianej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. Jak wyjaśniano w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały - "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Celem wyrażenia przez sąd administracyjny prawidłowej w tym względzie oceny, konieczne jest zatem oparcie jej o całokształt wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej sprawy okoliczności faktycznych i prawnych, w której argument o umorzeniu postępowania w sprawie karnej skarbowej na skutek stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może okazać się argumentem istotnym dla uznania wszczęcia tego postępowania jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy z uwagi na instrumentalny charakter jego wszczęcia, a więc ukierunkowany wyłącznie na osiągnięcie celu zawieszenia biegu terminu danego zobowiązania podatkowego, nie zaś na realizację celów postępowania karnego skarbowego. Tak jednak stać się nie musi, zwłaszcza wziąwszy pod uwagę - wiążące organ podatkowy - zasady legalizmu i pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych. Należy wszakże jasno w tym względzie podkreślić cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym - pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c Ordynacji podatkowej - zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 k.p.k., celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sformułowania "podejrzenie popełnienia". Celem wykazania instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego tylko i wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej oceny okoliczności faktycznych i prawnych. Do okoliczności tych należeć oczywiście może fakt prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego, jeśli w danej sprawie miało ono miejsce, a zwłaszcza gdy dotyczyło stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, przy czym - jak wyżej wyjaśniono - okoliczność takiego umorzenia winna w tym względzie zostać poddana ocenie w kontekście całokształtu pozostałych istotnych w tym zakresie okoliczności. Nie przesądza bowiem per se o instrumentalności, a tym samym bezskuteczności zawieszenia biegu terminu zawieszenia przedawnienia. Tym samym, ocena ziszczenia się przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, przeprowadzana powinna być na podstawie wszystkich przedmiotowo dla tej oceny istotnych okoliczności faktycznych i prawnych. Ograniczenie kognicji sądu administracyjnego do oceny jednej tylko przesłanki, z pominięciem pozostałych istotnych dla tej oceny okoliczności, stałoby w sprzeczności z poglądem prawnym wyrażonym w przywoływanej wyżej uchwale (sygn. I FPS 1/21). Kompetencja dokonania w tym względzie całościowej oceny należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1-3 P.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi (którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia) podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej, a więc z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla tej oceny przesłanek oraz okoliczności faktycznych i prawnych. Dokonywanie przez sądy administracyjne kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, wymaga zrekonstruowania normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie obowiązującego prawa (wykładnia systemowa), zwłaszcza zasad dekodowanych z treści obowiązującej Konstytucji (wykładnia prokonstytucyjna). Powracając zaś do niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podzielając w pełni stanowisko wraz ze wspierającą je argumentacją wyrażone w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24 stwierdza, że konieczne stało się uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji, jako że w wyroku tym Sąd ten zaprezentował pogląd przeciwny do powyższego stanowiska, zakładający niejako "automatyzm" oceny skutków prawnych umorzenia postępowania karnego skarbowego dla kwestii instrumentalności wszczęcia takiego postępowania w rozumieniu wspomnianej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS/21. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Pierwszorzędnym zaś zadaniem tego Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie dokonanie całościowej oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, w kontekście i na podstawie całokształtu istotnych w tym zakresie okoliczności sprawy, do których to okoliczności należy, m.in. także późniejsze umorzenie tego postępowania. W przedmiocie częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 w zw. z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.), przy czym za okoliczność uzasadniającą częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozpoznanie na rozprawie połączonych do wspólnego rozpoznania dwóch w pełni analogicznych spraw II FSK 884/22 i II FSK 885/22.