II FSK 877/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 345/16 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 9 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 345/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." oddalił skargę A. B. (dalej "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy naruszała ona przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) – dalej: "O.p." w związku z nieprzeprowadzeniem wyczerpującego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego zgodnego zasadą prawdy materialnej, tj. nieprzeprowadzenie żadnego dowodu (w szczególności oględzin) na okoliczność ustalenia, czy przyłącza światłowodowe zostały położone w pasach dróg gminnych na odcinkach wymienionych w decyzji Wójta Gminy S. w rurach osłonowych stanowiących kanalizację kablową, podczas gdy w świetle w/w przepisów wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego jest obowiązkiem organów w sprawie podatkowej, b) 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy naruszała ona przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 191 O.p. w związku z nieprawidłową oceną dowodów w postaci sporządzonej w sprawie opinii biegłego oraz decyzji Zarządu Dróg Powiatowych w L. z dnia 28 sierpnia 2013 r. i uznanie na ich podstawie, że przyłącza światłowodowe nie zostały umieszczone w rurach osłonowych, mimo że na podstawie tych dowodów niemożliwe jest stwierdzenie tego faktu, co skutkowało dokonaniem ustaleń niezgodnie z zasadą prawdy materialnej, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy naruszała ona przepisy postępowania, tj. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. w związku z niezawiadomieniem Skarżącej przez organ odwoławczy o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, a w konsekwencji naruszenie prawa Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, co spowodowało, że Skarżąca nie mogła zgłosić przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie wniosku o uzupełnienie postępowania dowodowego o przeprowadzenie oględzin na okoliczność ustalenia, że przyłącza telekomunikacyjne zostały umieszczone w rurach osłonowych, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy naruszała ona art. 233 § 2 w zw. z art. 190 § 1 oraz art. 123 O.p. poprzez uznanie, że w świetle naruszonych przepisów, niezawiadomienie Skarżącej o miejscu i terminie oględzin przeprowadzanych przez biegłego nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji; 2) naruszenie prawa materialnego: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849) zwanej dalej "u.p.o.l." w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013, poz.1409) – dalej: "P.b." poprzez błędną wykładnię i uznanie, że telekomunikacyjne przyłącza światłowodowe znajdujące się w rurze osłonowej stanowiącej kanalizację kablową podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w rozumieniu naruszonych przepisów opodatkowaniu tym podatkiem podlegają jedynie kanalizacje kablowe, z wyłączeniem znajdujących się w nich kabli, b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a P.b. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przyłącza telekomunikacyjne należące do Skarżącej stanowią budowlę na gruncie podatku od nieruchomości jako obiekt liniowy, podczas gdy przyłącza te zostały umieszczone w pasie drogowym, który z uwagi na parametr długości stanowi obiekt liniowy, a więc przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki nie zachodzą w niniejszej sprawie. Wyjaśnić też trzeba, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przedstawienie w uzasadnieniu wyroku wyłącznie motywów uzasadniających brak usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodności z prawem orzeczenia sądu pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy w warunkach niniejszej sprawy przewody światłowodowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pozostałe kwestie sporne są pochodną tego problemu. Rozpoznając ten problem słusznie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji zwrócili uwagę na decyzje Zarządu Dróg Powiatowych w L. z dnia 25 września 2013 r. i z dnia 28 sierpnia 2013 r. w sprawach zezwolenia F. A. B. na zlokalizowanie linii światłowodowych w pasach drogowych, w których zalecono, by kabel światłowodowy ułożyć metodą rozkopu otwartego na głębokości nie mniejszej niż 0,7 m, a w połowie głębokości ułożenia kabla umieścić taśmę ostrzegawczą (kabel miał być położony bez kanalizacji kablowej). Natomiast w przypadku przebiegu kabla pod pasem drogowym, pod przepustami i pod zjazdami, kabel zalecono umieścić w rurze osłonowej. Zasadnie Sąd pierwszej instancji przypisał istotne znaczenie tej okoliczności, że Skarżąca na żadnym etapie postępowania podatkowego nie twierdziła, że inwestycja została wykonana niezgodnie z zezwoleniem. Również w skardze kasacyjnej Skarżąca nie zawarła takiego twierdzenia, podnosiła jedynie zarzut nieprzeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia, czy przewody światłowodowe zostały umieszczone w rurach osłonowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie działanie Skarżącej nie może przynieść efektu w postaci skutecznego zakwestionowania dokonanych przez organ ustaleń faktycznych. Skarżąca, jako inwestor dysponuje przecież szerokim spektrum dowodów mogących wykazać, że kable światłowodowe na całej swej długości umieszczone są w rurze osłonowej. Jednak dokumentacji tej nie przedłożyła, nadto mimo wystosowanego do niej wezwania przez organ podatkowy, nie przedłożyła ewidencji środków trwałych prowadzonych dla sieci i przyłączy światłowodowych, kart szczegółowych środka trwałego dla poszczególnych urządzeń technicznych. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności treść ww. decyzji oraz doświadczenie życiowe i brak jakichkolwiek dowodów przeciwnych pozwalały bowiem uznać za udowodnioną okoliczność (art. 191 O.p.), że kabel światłowodowy jest umieszony w rurze osłonowej jedynie w miejscach gdzie przebiega pod pasem drogowym, pod przepustami i pod zjazdami. Logiczne wydaje się spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, iż trudno znaleźć racjonalne powody, dla których inwestor ułożył kable droższym sposobem, w miejscach gdzie nie było to wymagane zezwoleniem. Odnośnie do zarzutu, że skarżąca nie mogła zgłosić przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie wniosku o uzupełnienie postępowania dowodowego o przeprowadzenie oględzin, przede wszystkim ponownie wskazać trzeba na wątpliwą aktywność dowodową skarżącej w toku postępowania dowodowego. Poza tym wskazać należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W okolicznościach niniejszej sprawy wniosek o przeprowadzenie oględzin na okoliczność ustalenia sposobu ułożenia przyłączy światłowodowych mógłby zostać uwzględniony, gdyby z uwagi na dotychczas zgromadzone dowodowy, w tym dowody złożone przez samą skarżącą (np. faktury na zakup rur osłonowych itp.), omawiana kwestia budziłaby wątpliwości. Tak jednak nie jest, w związku z czym niezawiadomienie skarżącej przez organ odwoławczy o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji (art. 123 Op. w zw. z art. 200 § 1 O.p.) nie miało wpływu na wynik sprawy. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 190 oraz art. 123 O.p. poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie oględzin przeprowadzonych przez biegłego. Podkreślić należy, że opinia została sporządzona z uwagi na nieprzedłożenie przez Skarżącą dokumentacji umożliwiającej ustalenie wartości rynkowej opodatkowanej budowli. Poza tym Skarżąca mogła zapoznać się ze sporządzoną opinią, odnieść się do niej, przedstawić dokumenty podważające jej treść, a nawet zawnioskować o przeprowadzenie odrębnej czynności dowodowej w postaci przesłuchania biegłego. Brak jakiegokolwiek z powyższych działań oraz ukierunkowanie zarzutu skargi kasacyjnej, świadczy o tym, że przeprowadzenie przez biegłego oględzin pod nieobecność skarżącej, nie miało wpływu na ustaloną wartość przyłączy, a co za tym idzie, na wynik sprawy. Również Skarżąca nie wykazała wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Podnoszone przez Skarżącą argumenty, iż umożliwienie jej uczestnictwa w oględzinach pozwoliłoby jej na czuwanie nad prawidłowością przeprowadzenia tej czynności, wyjaśnienie kwestii technicznych, zadawanie pytań - w żaden sposób nie wykazują, że nieobecność Skarżącej miała istotne znaczenie dla wyniku oględzin. Organy podatkowe powołują biegłego posiadającego wiadomości specjalne odpowiednie do występującego w danej sprawie problemu, zatem nie potrzebuje on wyjaśnień podatnika w kwestiach technicznych. Pytania Skarżąca mogła zadań biegłemu w ramach przesłuchania biegłego, gdyby zawnioskowała o przeprowadzenie tej czynności. Skarżąca nie wykazała, aby biegły dopuścił się nieprawidłowości, do których nie doszłoby, gdyby mogła uczestniczyć w oględzinach. Poza tym nie bez znaczenia pozostaje, iż Skarżąca nie kwestionowała stanu faktycznego w oparciu, o który została ustalona wartość budowli, a jedynie okoliczność, iż biegły nie dokonał ustalenia stanu faktycznego na podstawie oględzin, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Zatem Skarżąca przywiązywała dużą wagę do uchybień formalnych, niezależnie od tego, czy miały one przełożenie na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie doprowadziły do podważenia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, a to z kolei w warunkach niniejszej sprawy przekłada się na niezasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a P.b. Skoro bowiem ustalono, że rury osłonowe zainstalowano jedynie do osłony kabli położonych w przejściach poprzecznych pod pasem drogowym oraz pod przepustami i zjazdami, to stanowią one krótkie odcinki, a zatem ich charakterystycznym parametrem nie jest długość - nie stanowią zwartego ciągu. Prowadzi to do wniosku, że nie spełniają definicji "obiektu liniowego" z art. 3 pkt 3 a P.b. W myśl tego przepisu obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Rury osłonowe umieszczone pod pasem drogowym, pod przepustami i zjazdami nie cechują się długością, więc nie stanowią kanalizacji kablowej. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a P.b. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przyłącza telekomunikacyjne należące do Skarżącej stanowią budowlę na gruncie podatku od nieruchomości jako obiekt liniowy, podczas gdy przyłącza te zostały umieszczone w pasie drogowym, który z uwagi na parametr długości stanowi obiekt liniowy, a więc przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wskazać należy, że za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową, czyli jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, stanowić połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie jest przy tym wykluczone, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że całość techniczno - użytkowa występuje, gdy poszczególne elementy budowli są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi (np. wyroki: z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 554/10, z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2936/14, II FSK 484/10, z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3077/14). Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jakiego rodzaju zależność występuje pomiędzy omawianymi w niniejszej sprawie kablami światłowodowymi a drogą. Nie wykazuje, że kable światłowodowe umożliwiają prowadzenie prawidłowego ruchu drogowego, albo że droga umożliwia prawidłowe korzystanie z sieci światłowodowej. Natomiast bez wykazania istnienia takiej zależności nie jest możliwe uznanie, aby to pas drogowy był przedmiotem opodatkowania zamiast przyłączy. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.