II FSK 874/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 518/15 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 518/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. S.A. w W. na postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Minister Finansów odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów prawa w zakresie potwierdzenia, czy likwidacja zmodernizowanych środków trwałych w przypadku, gdy wyłącznie wartość modernizacji została zaliczona do wydatków inwestycyjnych, po okresie 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, ale przed upływem 5 lat, licząc od dnia dokonania wydatków na modernizację tego składnika majątku, będzie skutkowała koniecznością odpowiedniego pomniejszenia wielkości poniesionych wydatków inwestycyjnych, a w konsekwencji wpłynie na wielkość zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Organ podatkowy doszedł do wniosku, że przedstawione we wniosku zagadnienie nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, przepisy u.p.d.o.p. nie regulują bowiem kwestii związanych z "kwalifikowanymi kosztami inwestycji". W konsekwencji merytoryczne rozpatrzenie wniosku we wskazanym zakresie nie było możliwe w ramach kompetencji organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, stwierdzając, że treść wniosku wskazuje, że celem spółki jest uzyskanie interpretacji dotyczącej kosztów kwalifikowanych inwestycji, a nie przepisów prawa podatkowego. W skardze do WSA w Poznaniu spółka zarzuciła naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 239 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wydanego z naruszeniem prawa; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b ust. 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 14 listopada 2014 r., pomimo że wniosek podatnika z 10 września 2014 r. dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, i w konsekwencji niewydanie na pisemny wniosek zainteresowanego interpretacji przepisów prawa podatkowego; art. 121 § 1 o.p., poprzez działanie naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, wobec czego brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia jako naruszającego prawo. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4 tej u.p.d.o.p., ani inne przepisy prawa podatkowego, nie regulują kwestii pomniejszenia wielkości poniesionych wydatków inwestycyjnych w sytuacji likwidacji zmodernizowanych środków trwałych w przypadku, gdy wyłącznie wartość modernizacji została zaliczona do wydatków inwestycyjnych, po okresie 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, ale przed upływem 5 lat, licząc od dnia dokonania wydatków na modernizację tego składnika majątku. Zdaniem sądu, organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2) o.p. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1 o.p., organy podatkowe działały bowiem na podstawie przepisów prawa, które wskazały zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak i odpowiedzi na skargę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że przepisy rozporządzenia o SSE, do których, jako do przepisów odrębnych, odwołuje się art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie stanowią przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit a) oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonych postanowień, przy wydaniu których organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że przepisy rozporządzenia o SSE, do których, jako do przepisów odrębnych, odwołuje się art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p., nie stanowią przepisów prawa podatkowego, 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonych postanowień przy wydaniu których organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności: a) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji brak wydania na pisemny wniosek spółki stosownej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez uznanie, że wniosek spółki nie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, b) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zasadnym było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, c) art. 121 § 1 o.p. poprzez działanie naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów podatników, d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez utrzymanie przez Dyrektora IS w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez błędną wykładnię, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania oraz lakoniczne odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy zasad postępowania w przedmiotowej sprawie, 4) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz od spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zasadniczym zarzutem sformułowanym we wniesionym środku zaskarżenia jest zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez błędną wykładnię. Zdaniem spółki, WSA w Poznaniu przeprowadził wadliwą kontrolę legalności zaskarżonych postanowień, uznając, że w sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji w tym zakresie. Pomimo powołania się przez spółkę we wniosku na art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p., sformułowane pytanie nie dotyczy interpretacji tego przepisu, lecz oceny zasadności subsumcji stanu faktycznego (kształtowanego przez przepisy rozporządzenia o SSE), pod wskazany przez wnioskodawcę przepis prawa podatkowego. Trafnie wskazał WSA w Poznaniu, że skarżąca domagała się rozstrzygnięcia problemu skutków księgowo – finansowych likwidacji zmodernizowanych środków trwałych, które jedynie w sposób pochodny mogły wpływać na zakres stosowanego zwolnienia podatkowego. Zagadnienie to nie stanowi przedmiotu regulacji prawnopodatkowej, w związku z czym wyjaśnienia rozumienia leżących u jego podstaw norm prawnych nie można żądać w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Warto przy tym zaznaczyć, że ochrona prawna, wynikająca z interpretacji indywidualnej (funkcja gwarancyjna/ochronna interpretacji indywidualnej), nierozwiązalnie związana jest z materialnymi przepisami prawa podatkowego, które co do zasady regulują prawa i obowiązki podatnika. Przepisów takich nie stanowią, powołane we wniosku przepisy § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia o SSE, których interpretacji oraz oceny zastosowania w sprawie, w istocie, domagała się skarżąca. W konsekwencji trafna była ocena sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż organ zgodnie z prawem zastosował w realiach kontrolowanej sprawy dyspozycję art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, właściwie interpretując użyte w art 3 pkt 1) i pkt 2) tej ustawy pojęcia "ustawy podatkowej" oraz "przepisów prawa podatkowego". W konsekwencji uznać należało, że w ramach postępowania zażaleniowego nie było również podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. Za chybiony uznać należy również zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Jak słusznie zaznaczył WSA w Poznaniu w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów nie można powoływać się jedynie z uwagi na fakt wydania rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań strony. Z tych samych przyczyn nie można kwestionować na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, w sytuacji, gdy przeprowadzona kontrola legalności nie potwierdza zarzutów formułowanych przez stronę skarżącą. Zgodzić się należy ze spółką, że motywy pisemne skarżonego wyroku mają charakter lakoniczny; nie stanowi to jednak wady uzasadnienia orzeczenia, o ile wyjaśniono w nim w stopniu wystarczającym podstawę prawną i faktyczną wydanego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Poznaniu – zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. - odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do problemu prawnego stanowiącego istotę sprawy, wyjaśniając na tle konkretnych przepisów prawa ocenę, która legła u podstaw przeprowadzonej kontroli legalności rozstrzygnięcia organu administracji podatkowej. Reasumując, w realiach rozpoznawanej sprawy, sąd administracyjny pierwszej instancji — stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. — zasadnie oddalił skargę, Ponieważ żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.