II FSK 87/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 698/19 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 698/19 oddalił skargę J. C. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Zaskarżoną decyzją z 30 sierpnia 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania J. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 11 maja 2018 r. w sprawie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe za rok 2014 r., gdyż w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżąca w roku 2014 prowadziła nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów. Skarżąca w księdze nie wykazała: - przychodu z tytułu zwrotu opłat po wyrokach sądu administracyjnego w łącznej kwocie 853 zł, - przychodu z otrzymanej wpłaty z tytułu rekompensaty i naprawy szkody w pojeździe OPEL Insygnia z ubezpieczenia AC pojazdu w łącznej kwocie 3778,67 zł, - przychodu z tytułu zwrotu części poniesionych kosztów wynagrodzeń i nagród związanych z zatrudnieniem bezrobotnego w wysokości 2810,76 zł, - przychodu z tytułu uzyskanych opłat za korespondencję w wysokości 159,35 zł. Na podstawie analizy transakcji na rachunkach bankowych organ ustalił też, że skarżąca nie wykazała przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej, z tytułu prowizji od dochodzenia roszczeń odszkodowawczych. Organ na podstawie przepisów art. 193 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.) uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącą w roku 2014 za nierzetelną i na podstawie art. 23 § 1 pkt 2, 3 i 4 O.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. J. C. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję organu drugiej instancji, zarzucając. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 698/19 zawarł ocenę prawną, według której decyzja organu drugiej instancji nie naruszała prawa (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzecznictwo.nsa.gov.pl). J. C. reprezentowana przez radcę prawnego wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i oddalił skargę, tym samym utrzymał w mocy decyzje organów obu instancji pomimo ich wydania z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 122, art. 124, art. 187 1-2 art. 191, 193 § 1-4, art. 210 § 4 oraz art. 23 §1 pkt 1 i 2 i § 5 O.p. przez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie niepoprawnego określenia wysokości zobowiązania w drodze oszacowania, nieuprawnione zakwestionowanie rzetelności prowadzonych ksiąg wskutek czego doszło do wielokrotnego ujęcia przychodów w podstawie opodatkowania w sytuacji, w której z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że brak jest podstaw do uznania nierzetelności prowadzonych ksiąg a tym samym do stosowania szacunku w odniesieniu do podstawy opodatkowania, co stanowi również o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i przekonywania. W skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie na podstawie art. 179a P.p.s.a. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaskarżonego wyroku z dnia 2 sierpnia 2020 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 698/19 w całości, ponowne rozpoznanie na tym samym posiedzeniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., - uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie (w przypadku nie uwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wniosku o wydanie orzeczenia na podstawie art. 179a P.p.s.a.), - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarte zostało oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Oceniając wniesioną w sprawie skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Poczynienie powyższych uwag natury ogólnej było konieczne, gdyż wniesiona w sprawie skarga kasacyjna zawiera bardzo ogólne uzasadnienie zawartego w niej zarzutu. Nie można było zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do uznania prowadzonej przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Przy ocenie tego zarzutu sąd drugiej instancji miał na względzie okoliczność, że nie są w sprawie kwestionowane ustalenia faktyczne, z których wynika, że skarżąca w księdze nie wykazała opisanych na wstępie przychodów, których wartość wynosiła 4,09 % przychodów wykazanych w księdze. Okoliczność ta na podstawie art. 193 § 1 i 2 O.p. i § 11 ust. 3 i 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) stanowiła przesłankę uznania, prowadzonej przez skarżącą w roku 2014 podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Podstawą do stwierdzenia nierzetelności tej księgi była też wskazana w zaskarżonej decyzji i wyroku sądu pierwszej instancji okoliczność niewykazania przez skarżącą znacznych kwot przychodów z prowizji (143 291,79 zł), które wynikały z transakcji wykazanych w historii rachunku bankowego skarżącej. Zaznaczyć należy, że kwota ta wynikała z transakcji, które zostały przez organ zidentyfikowane w zakresie podmiotów, z którymi ich dokonano oraz w zakresie przedmiotu tych transakcji. Zatem nie była to kwota oszacowana, lecz kwota rzeczywistych przychodów uzyskanych przez skarżącą. W świetle tych konstatacji za uwzględnieniem skargi kasacyjnej nie mogły przemawiać zawarte w niej lakoniczne twierdzenia, że organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie uwzględnił podnoszonych przez skarżącą okoliczności, które świadczyć miały o tym, że skarżąca w roku 2014 prowadziła księgę podatkową w sposób rzetelny, wykazując w niej wszystkie operacje gospodarcze, które zgodnie z przepisami prawa powinny zostać wykazane w tej księdze. Uznane przez sąd pierwszej instancji za prawidłowe, wskazane w wyroku ustalenia faktyczna świadczące o nierzetelnym charakterze podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostały oparte na dowodach zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji, które zostały poddane ocenie sądu pierwszej instancji. W tej sytuacji skuteczne zakwestionowanie tych ustaleń wymagało powołania się na poparte dowodami okoliczności faktyczne przeczące tym ustaleniom. Brak wskazania takich okoliczności i dowodów przez autora skargi kasacyjnej spowodował, że skarga kasacyjna w omawianym zakresie jest bezzasadna. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółową ocenę okoliczności faktycznych stanowiących podstawę do uznania, że po stronie skarżącej wystąpiły przychody podlegające opodatkowaniu oraz podstawę oceny, czy po stronie skarżącej wystąpiły też koszty uzyskania tych przychodów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera także szczegółową ocenę prawną sposobu ustalenia przez organ okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec tego także w odniesieniu do tych okoliczności autor skargi kasacyjnej podejmując próbę ich podważenia powinien był odwołać się do konkretnych faktów występujących w sprawie, które świadczyłby o tym, że skarżąca nie uzyskała przychodów przyjętych przez organ do wyliczenia zobowiązania podatkowego oraz o tym, że skarżąca ponosiła koszty uzyskania przychodów, które organ bezzasadnie pominął w decyzji. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenia odnoszące się do omawianej kwestii są lakoniczne, bardzo ogólne i nie odwołują się do konkretnych okoliczności faktycznych, co w konfrontacji z zawartą w zaskarżonym wyroku szczegółową oceną okoliczności faktycznych sprawy, czyni skargę kasacyjną w omawianym zakresie nieskuteczną. Brak wskazania w skardze kasacyjnej okoliczności faktycznych podważających ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji powodował, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe w sprawie ustaliły stan faktyczny z naruszeniem powołanych w skardze przepisów O.p. Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, które zostały poddane ocenie przez sąd pierwszej instancji, wynikają z dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji. Mają jasny i spójny charakter a ich ocena zawarta w zaskarżonej decyzji jest racjonalna i rzetelna. Wobec tego nie mogły spowodować uwzględnienia skargi kasacyjnej zawarte w niej ogólne twierdzenia o tym, że ustalenia faktyczna poczynione zostały w sprawie w sposób nieprawidłowy oraz, że pominięto okoliczności świadczące na korzyść skarżącej (niewskazane w skardze kasacyjnej). Bezzasadne są też zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, według których organ przyjął niewłaściwą metodę oszacowania podstawy opodatkowania, co doprowadziło do naruszenia przez organ art. 23 § 5 O.p. W rozpoznanej sprawie oszacowaniem objęto przychód skarżącej należny jej z tytułu umów o dochodzenie odszkodowań. Na podstawie tych umów skarżąca uzyskała na rzecz zleceniodawców łączną kwotę 290 125,67 zł z tytułu dochodzenia odszkodowań. Kwotę tę ustalono na podstawie analizy zapisów na rachunku bankowym skarżącej. Z niekwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w kwocie tej zawarte były wynagrodzenia skarżącej za dochodzenie odszkodowań. Z ustaleń postępowania wynikało też, że skarżąca nie wykazała przychodu z tytułu prowizji od tych kwot. Organ oszacował wartość tych wynagrodzeń przyjmując wskaźnik procentowy - 31,89 %, wyrażający stosunek wartości prowizji należnych skarżącej do kwot uzyskanych przez nią na rzecz jej zleceniodawców z tytułu odpowiedzialności odszkodowawczej. Wskaźnik ten obliczono na podstawie ustalonych w sprawie transakcji (wykazanych w historii rachunku bankowego), w których znane były dane zleceniodawcy, kwota uzyskanego przez skarżącą świadczenia na rzecz zleceniodawcy oraz wynagrodzenie skarżącej (prowizje) za uzyskanie świadczenia odszkodowawczego. Analiza ta oparta była na 149 zidentyfikowanych transakcjach (str. 130-135 decyzji organu pierwszej instancji), w związku z którymi skarżąca uzyskała łączną prowizję w wysokości 143 291,79 zł (bez VAT) a kwota odszkodowań wyniosła 322 149,15 zł. Ustalony w ten sposób wskaźnik procentowy prowizji zastosowany został do ww. kwoty 290 125,67 zł. i w ten sposób obliczono wartość tej prowizji – 75 220,39 zł. (bez VAT). Pozostałe kwoty przychodów i kosztów, które organy uwzględniły przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego ustalone zostały w sposób bezpośredni na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania (historie rachunków bankowych, faktury, rachunki, umowy). W świetle tych okoliczności należało stwierdzić, że organ w sprawie dokonał oszacowania części przychodów skarżącej stosując wskazaną w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. metodę porównawczą wewnętrzną, w której wskaźnik zyskowności dla transakcji, w których nie był znany poziom zysku skarżącej, przyjęto na podstawie ustalonych przez organ innych takich samych transakcji dokonanych przez skarżącą, w których poziom zysku skarżącej był znany. Działanie to było prawidłowe, gdyż oszacowanie przychodów oparte zostało na czynnikach ekonomicznych odnoszących się bezpośrednio do szacowanego przychodu, które występowały w działalności skarżącej. Nie były to czynniki zewnętrzne ustalone u innych podmiotów. Czynniki te ustalono w oparciu od dane dotyczące transakcji, których wartość była wyższa od transakcji, z których przychód poddano oszacowaniu. W tej sytuacji, nie można było w sposób uzasadniony twierdzić, że przyjęta przez organ metoda oszacowania części podstawy opodatkowania była niewłaściwa, gdyż nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego w sposób najbardziej zbliżony. Sam autor skargi kasacyjnej nie wskazuje innej bardziej adekwatnej metody oszacowania podstawy opodatkowania, twierdząc jedynie, że w sprawie możliwe było ustalenie przychodów skarżącej w oparciu o dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnione o dowody zebrane w toku postępowania podatkowego. Twierdzenie to jest bezzasadne, gdyż organy w sposób prawidłowy na podstawie niepodważonych dowodów ustaliły, że skarżąca nie wykazała w księdze przychodów z tytułu prowizji od ww. kwoty świadczeń uzyskanych przez skarżącą na rzecz jej klientów. W sprawie nie było dowodów, które wskazywałyby jaką wartość miały prowizje rzeczywiście pobrane przez skarżącą z tego tytułu. Sam autor skargi kasacyjnej nie wskazuje takich dowodów, a zatem argumentacja skargi kasacyjnej także w tym zakresie ma charakter nader ogólny i niepowiązany z okolicznościami występującymi w sprawie. W świetle tych wniosków należało uznać, że w skardze kasacyjnej w sposób oczywiście bezzasadny podniesiono dokonanie w sprawie oszacowania podstawy opodatkowania, które naruszało art. 23 § 5 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił.