II FSK 863/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, 2) A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dawniej: S. sp. z o.o. z siedzibą w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1058/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dawniej: S. sp. z o.o. z siedzibą w Z.) na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 30 września 2021 r., nr 398000-COP.4100.7.2020.MWJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddala skargi kasacyjne.

Wyrokiem z 28 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (poprzednio: S. sp. z o.o. z siedzibą w Z.) na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Poznaniu z 30 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór dotyczył zasadności zaliczenia przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz B. sp. z o.o. z tytułu opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych. Skarżąca znaki towarowe wytworzyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz miał ustanowione na swoją rzecz prawa ochronne na te znaki. Zarówno własność znaków towarowych jak i praw ochronnych na nie przeniosła na kolejne podmioty powiązane. Według organów opłaty licencyjne nie miały uzasadnienia a cały szereg transakcji ukierunkowany był na osiągniecie zamierzonego rezultatu podatkowego (optymalizacji opodatkowania). Biorąc pod uwagę zarzuty skargi Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Według Sądu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku (jak wydaje się omyłkowo podał Sąd od "towarów i usług") za 2013 r. został zawieszony 28 października 2019 r., wtedy wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o popełnienie przestępstwa w zakresie podania nieprawdy przez osoby odpowiedzialne w Spółce w złożonej deklaracji podatkowej CIT-8. To spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 417.178 zł tj. stanowić może przestępstwo z art. 56 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 roku, poz. 1958 ze zm., dalej: "K.k.s."). Organ zgodnie z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to Spółka otrzymała 26 listopada 2019 r. a jej pełnomocnik 13 listopada 2019 r. Zawiadomienie spełniało wymogi, o których mowa w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Dalej Sąd obszernie zacytował uzasadnienie tej uchwały jak i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 329/21 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn.. akt I FPS 1/21. Co do tej sprawy to Sąd wskazał, że nie doszło do zawieszenia postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 114a K.k.s. Dalej wywiedziono, że śledztwo zostało wszczęte na postawie materiału dowodowego zebranego w takcie postępowania kontrolnego. Organ uznał, że zachodzą przesłanki z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534, dalej "K.p.k."). W trakcie tego postępowania przesłuchano świadków (ostatniego 9 grudnia 2020 r.). Powyższe okoliczności zdaniem Sądu pierwszej instancji świadczą o działaniu zmierzającym do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i realizacji celu postępowania karnego. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") transakcje Spółki nie miały realnego celu gospodarczego i nie mogły się przyczynić do zabezpieczenia, zachowania źródła przychodu lub potencjalnego zwiększenia przychodów. Ponadto stwierdził, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania aktywności przedsiębiorcy- podatnika. Organy podatkowe nie miały możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która obowiązuje od 15 lipca 2016 r. Sąd stwierdził również, że organy podatkowe nawet nie próbowały zastosować instytucji uregulowanej w art. 199a O.p. dostrzegając oczywistą realność transakcji skarżącej Spółki z podmiotami powiązanymi. Wyrok z 28 marca 2022 r. skargami kasacyjnymi zaskarżyły obydwie strony- Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Poznaniu i A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. Skargę kasacyjną organ podatkowy oparł na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz; 1) art. 135 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i zastosowanie środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji, w sytuacji kiedy nie nastąpiło uchybienie prawu przez organ, podczas gdy powinno być dokonane przez Sąd odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie (tzn. oddalenie skargi) - o czym poniżej: 2) art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną ocenę odnośnie do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy i niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkującą błędnym uznaniem, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły brak związku kwestionowanych wydatków z przychodami. Nastąpiło to mimo że ustalone okoliczności sprawy wskazywały, iż zakwestionowane wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu opłaty licencyjnej nie mają związku z przychodem osiągniętym przez Spółkę, co winno doprowadzić poznański Sąd do wniosku, że wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; 3) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozważenie wszystkich argumentów przedstawionych przez organ, co więcej - chybiony zarzut braku rozważenia przez organy zastosowania regulacji zawartej art. 199a O.p. i nie uznanie dokonanych przez Spółkę czynności za pozorne, podczas gdy organy podatkowe w swoich decyzjach podważyły związek poniesionych spornych wydatków z przychodami, poddając analizie celowość ich poniesienia, opierając się przy tym na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez co niewłaściwe uzasadniono wyrok; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na sformułowaniu nieuprawnionej wskazówki dla organu co do ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy. Skargę kasacyjną sformułował też organ na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucając obrazę prawa materialnego (która, podobnie jak uchybienie procedurze, wpłynęła znacząco na wynik sprawy), przez: 1) jego niewłaściwą wykładnię (jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w końcowej części wyroku) - tj. ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w świetle tego przepisu brak jest podstaw w okolicznościach niniejszej sprawy do zakwestionowania związku kosztów opłat licencyjnych z działalnością gospodarczą nakierowaną na osiągnięcie lub zachowanie przychodu albo zabezpieczenie jego źródła, 2) błędną ocenę kwestii zastosowania w omawianej sprawie regulacji ujętej art. 199a O.p. tj. sugerowanie, że przepis ten winien być zastosowany przez organy. Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Spółki - na rzecz skarżącego kasacyjnie poniesionych przez niego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj.: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 303 K.p.k. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszczęcie postępowania karnego w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy okoliczności wszczęcia oraz przebieg postępowania karnego, świadczą o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu wskutek jego błędnej wykładni i przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu, przepis ten nie znajdowałby zastosowania, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego: - art. 70 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania wskutek jego błędnej wykładni i przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu znalazłby on zastosowanie powodując przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 14k § 3 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 11 K.p.k. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu i przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu znalazłby on zastosowanie powodując przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie karne skarbowe nie powinno było zostać wszczęte, a skoro zostało już wszczęte to powinno zostać umorzone ze względu na istnienie negatywnej przesłanki procesowej w postaci ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej uzyskanej przez Spółkę, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 14m § 3 w zw. z art. 14k § 1 O.p przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ochrona wynikająca z uzyskanej przez podatnika interpretacji indywidualnej nie obowiązuje, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w sytuacji zgodności rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną, podatnikowi przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej; - art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 14m § 3 w zw. z art. 14k § 1 O.p przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ochrona wynikająca z zastosowania się przez Spółkę do wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej (zasada nieszkodzenia); II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2, art. 145 § 3 w zw. z art. 134 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji bez stwierdzenia naruszeń prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia, ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, podczas gdy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, które to uznanie powinno skutkować uchyleniem decyzji obu instancji i umorzeniem postępowania w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 w zw. żart. 134 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji bez stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 121 w zw. z art. 70 § 6 O.p. przez naruszenie zasady zaufania, będące konsekwencją uznania, że termin przedawniania postępowania został zawieszony, pomimo wykorzystania w tym celu w sposób instrumentalny instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego - co skutkować powinno uchyleniem decyzji obu instancji i umorzeniem postępowania w sprawie; b. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez nieumorzenie postępowania w sytuacji upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. przez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Spółki w odniesieniu do okoliczności odnoszących się do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w sprawie przestępstwa skarbowego w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, co świadczy o nierozpatrzeniu przez Sąd całości sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji bez stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 121 § 1 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 14k § 1 O.p. przez pominięcie w przedmiotowej sprawie obejmującej Spółkę ochrony wynikającej z wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy Spółka zastosowała się do ww. interpretacji skutkujące także naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co powinno skutkować uchyleniem decyzji obu instancji i umorzeniem postępowania w sprawie; b. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 w zw. z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 pkt 1 w zw. z 187 § 1 i art. 122 O.p. przez pominięcie w przedmiotowej sprawie obejmującej Spółkę ochrony (de facto odmowę ochrony) wynikającej z wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej ze względu na to, że Spółka we wniosku o interpretacje przedstawiła rzekomo inny stan faktyczny, podczas gdy stan faktyczny był tożsamy, a zastosowanie ochrony z interpretacji powinno skutkować uchyleniem decyzji obu instancji i umorzeniem postępowania w sprawie; c. art. 14m § 3 w zw. z § 1 pkt 1 oraz 2 i art. 14k § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez brak zawarcia w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku Spółki o określenie w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem na podstawie art. 14m § 1 pkt 1 O.p. w wyniku zastosowania się przez Spółkę do wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej, co skutkuje tym, że decyzja jest wadliwa nie tylko merytorycznie, ale również formalnie - nie zawiera bowiem całości rozstrzygnięcia, Mając na uwadze powyższe naruszenia Spółka wnosi uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 P.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną Spółki wniósł Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Poznaniu domagając się jej oddalenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 P.p.s.a., która w tej sprawie nie zachodzi. Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw lub jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Oznacza to, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadną. Bezzasadna jest zatem skarga kasacyjna wówczas, gdy orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie uzasadnienie. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie (zob. np. wyrok NSA z 17 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 113/11). Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Spółki należy stwierdzić, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegający na przyjęciu, że w tej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał analizy i omówił przepisy O.p. dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.), zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) powołując się również na wyroki i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał na funkcję gwarancyjną zawiadomienia z art. 70c O.p. Przedstawione i omówione zostały przesłanki zawieszenia postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 114a K.k.s. Jednak jedynym odniesieniem wyżej wymienionych rozważań Sądu do realiów niniejszej sprawy była konkluzja, że "wszczęcie postępowania karno-skarbowego w przedmiotowej sprawie nie miało instrumentalnego charakteru. Wszczęcie śledztwa nie było ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Organ podejmował bowiem czynności mające na celu wykrycie sprawcy popełnienia przestępstwa skarbowego i ukarania go." Okolicznością potwierdzającą, że wszczęcie tego postępowania nie było instrumentalne zdaniem Sądu było przesłuchanie świadków. Analizując ten zarzut zawarty w skardze na decyzję, Sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej oceny i analizy całokształtu działania organów w karno-skarbowym postępowaniu. Brak decyzji wymiarowej nie oznacza, że postępowanie karne skarbowe nie może zostać przeprowadzone sprawnie i efektywnie. Wynik postępowania podatkowego stanowić może jedynie jeden z dowodów w postępowaniu karnym skarbowym. Są to dwa równolegle toczące się postępowania gdzie reguły i wnioski z dowodów przeprowadzonych w tych postępowaniach są oceniane według zasad obowiązujących w odnoszących się do nich przepisach. Budzi zatem poważne wątpliwości brak odniesienia się do długotrwałości postępowania karnego skarbowego w kontekście jego skutków na bieg terminu przedawnienia. Gdyby nie związek tego postępowania z przesłanką z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zasadniczo te postępowania łączyłby tylko zagadnienia dotyczące materiału dowodowego w sprawie i stron. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucja wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mimo tego wywodu Sąd analizy w tej sprawie wszechstronnie nie przeprowadził. Z akt sprawy wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 28 października 2019 r., zatem na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2019 r., jak podał Sąd (str. 3 uzasadnienia). Postępowanie to nie zostało do chwili orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zakończone (str. 3 uzasadnienia). Sąd nie odniósł się również do zagadnienia co stanowiło przyczynę wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Porównanie dat wszczęcia poszczególnych elementów działania organów podatkowych tj. postępowania podatkowego (wymiarowego), wydania decyzji podatkowej, wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz jego toku i długotrwałego zawieszenia dają podstawę do stwierdzenia, że wszczęcie tego postępowania było instrumentalne. Zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. strona otrzymała dopiero 26 listopada 2019 r. a jej pełnomocnik 13 listopada 2019 r. Z tego wynika, że nastąpiło to po upływie ok. 1 miesiąca od momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Prawidłowe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 70c O.p.) nie decyduje o zasadności i nieinstrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów o przedawnieniu znaczenie mają tezy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W szczególności należy się w tej sprawie odnieść do tez dotyczących instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał w uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny organ podatkowy ma obowiązek przedstawić argumenty dotyczące okoliczności badanej sprawy, z których można wysnuć wniosek o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Przedstawione powinny zostać właściwe dowody, opis czynności procesowych podjętych w postępowaniu karnym skarbowym. Z analizy ww. musi wynikać, że wszczęcie tego postępowania było rzeczywiście uzasadnione podejrzeniem popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Podkreślić należy, że nie każde działanie podatnika zmierzające do jak najmniejszego obciążenia podatkowego daje podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jedynie działania sprzeczne z prawem stanowić mogą podstawę do podjęcia takiego postępowania. Brak racjonalnego działania organów w długim okresie czasu od mo9mentu wszczęcia tego postępowania stanowi poważną podstawę do rozważenia że jest ono wszczęte instrumentalnie. W tej sprawie organ podatkowy- mimo zarzutów skarżącej Spółki- nie wskazał nawet na jakim etapie jest ww. postępowanie karne skarbowe. Bierne wskazywanie, że zawieszenie trwa nadal- w zasadzie bez powodu- takiego stanu rzeczy nie uzasadnia. Jak Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wyżej wadliwość stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczy nieprawidłowej oceny zagadnienia wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ocena taka możliwa jest przez analizę całokształtu działań organu przygotowawczego, tym bardziej, że jest to jednocześnie organ podatkowy, który równolegle prowadzi postępowanie podatkowe. W istocie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji wskazuje, że działania organów Spółki dotyczące opłat licencyjnych nie mogło być niezgodne z prawem. Bliskość upływu terminu przedawnienia nie oznacza automatycznie, że mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocena prawidłowości takiego zawieszenia powinna każdorazowo odnosić się do konkretnych spraw i zgromadzonego w nich materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 25/22). Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie pominąć skutek wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznać, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z uwagi na przedstawione wyżej wywody i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły stanowić przedmiotu rozważań w tym uzasadnieniu. Ponowne rozstrzygnięcie organu podatkowego przy braku wskazań i stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesądza o braku potrzeby rozważań co do kwestii charakteru i skutków transakcji pomiędzy Skarżącą a podmiotami z nią powiązanymi. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obie skargi kasacyjne na podstawie art. 184 P.p.s.a.