II FSK 859/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 781/24 w sprawie ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 sierpnia 2024 r. nr 1201-IOP1-3.4102.26.2024 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M.D. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 781/24 wydany w sprawie M.D. uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 sierpnia 2024 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.p (dalej CBOSA). W skardze kasacyjnej organ zarzucił temu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej na moment przekształcenia, 2) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 30h ust. 1-3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 w zw. z 30b ust. 1, art. 30 b ust. 2 pkt 4, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skoro kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego, to taka też kwota powinna być odjęta od wykazanego przez skarżących przychodu z dokonanej przez nich sprzedaży udziałów w spółce z o.o., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: o.p.), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to musiałby uznać, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które tak samo ocenia interesy podatnika i Skarbu Państwa, i w konsekwencji zaskarżona decyzja odpowiada prawu a skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe naruszenia organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie wraz z zasądzeniem od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarżący objął ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, która następnie została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący został wspólnikiem spółki komandytowej jeszcze przed jej przekształceniem, a jego udział w zyskach i stratach tej spółki wynosił 24,5 %. Następnie w ramach dokonanego przekształcenia objął udziały w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w liczbie odpowiadającej procentowemu udziałowi w zyskach i stratach spółki pierwotnej, a po przekształceniu swoje udziały sprzedał. Skarżący wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. załączając korektę deklaracji. We wniosku wskazał, że zaniżył na swoją niekorzyść koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży swoich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W miejsce przyjęcia jako kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki komandytowej wykazał historyczny koszt wniesionych do tej spółki komandytowej wkładów pieniężnych. Spornym w sprawie jest zatem to, czy w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia w nią spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodu jest kwota wartości bilansowej na dzień przekształcenia, czy też wartość wydatków poniesionych na wkład do spółki komandytowej. Problem ten był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzecznictwa sądowego. Przy czym stanowisko Skarżącego odpowiada poglądom zgodnie z którymi w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, zaś kosztem uzyskania przychodu w takiej sytuacji powinna być wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki przekształconej. Organy przyjmują natomiast, że w takich sytuacjach kosztem uzyskania przychodu będą koszty związane z nabyciem przez podatnika udziałów w spółce komandytowej czyli tzw. koszt historyczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przychylił się do pierwszego z wymienionych poglądów uznając, że w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych przez podatników w wyniku przekształcenia w nią spółki komandytowej kosztem uzyskania przychodu dla podatnika będzie wartość bilansowa majątku przekształconej spółki komandytowej ustalona na dzień przekształcenia w odpowiedniej proporcji do zbywanych przez podatnika w niej udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd Sądu pierwszej instancji. Istota sporu sprowadza się do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a w konsekwencji oceny sposobu zastosowania tego przepisu na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Innymi słowy, istota sporu dotyczy sposobu obliczania kosztów uzyskania przychodów (metoda historyczna czy bilansowa) w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej, która uprzednio powstała z przekształcenia spółki kapitałowej. Ta uwaga jest o tyle istotna, że w przypadku przekształcenia kosztem uzyskania przychodu będzie przypadająca na podatnika wartość bilansowa spółki komandytowej. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie dokonywał już interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Różnice w orzecznictwie, które występowały w przeszłości, stały się nieaktualne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów (akcji). Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Dokonując wykładni powyższego przepisu, za istotną przesłankę uznać należy regulację zawartą w zdaniu drugim. Skoro bowiem wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży, a ustawodawca nie odwołuje się do tzw. wartości historycznej wydatków poniesionych w przeszłości, często dalekiej, to znaczy, że istotna jest wartość majątku podatnika przeznaczona na nabycie odpłatnie zbywanych udziałów (akcji). Brak jest zatem podstaw do wniosku, że w niniejszej sprawie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyłączono czasowo z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów, a brak jest normy prawnej, z której można byłoby wyprowadzić odwołanie się do wartości historycznej tychże wydatków, tj. do "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się zatem wystąpienia przesłanek do zmiany dominującego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie (zob. także wyroki NSA z: 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; 8 stycznia 2016 r., II FSK 2876/13; 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; 8 października 2019 r., II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20; 6 lipca 2023 r., II FSK 587/22; 1 września 2023 r., II FSK 1526/22; 31 stycznia 2024 r., II FSK 564/21 i II FSK 178/22; 5 września 2024 r., II FSK 623/24; 9 października 2024 r., II FSK 80/22, a także poglądy prawne z orzecznictwa przywołanego w tych judykatach). Rację ma Sąd pierwszej instancji, że w wyniku dokonania przez organy błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. doszło do przyjęcia zaniżonej wysokości kosztów uzyskania przychodu, a tym samym niewłaściwego zastosowania art. 30h ust. 1-3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 1. art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego, to taka też kwota powinna być odjęta od wykazanego przychodu z dokonanej sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie wymienionych przepisów nie zasługiwał zatem na uwzględnienie. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w zw. z art. 121 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał na konieczność ustosunkowania się organu do orzecznictwa sądowego. W rozpoznawanej sprawie było to szczególnie istotne, gdyż obecnie jest ono jednolite. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.