II FSK 857/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, , Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 46/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w A. (dawniej: "P. sp. z o.o." z siedzibą w A.) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia 28 listopada 2022 r. nr 368000-COP.4100.2.1.2022.20 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w A. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. kwotę 6533 (słownie: sześć tysięcy pięćset trzydzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 46/23 uchylający decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. (dalej: "organ", "DIAS") z dnia 28 listopada 2022 r. wydaną w sprawie P. sp. z o.o. z siedzibą w O. (obecnie: S. sp. z o.o. z siedzibą w A.; dalej: "Spółka", "Skarżąca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). W stanie faktycznym sprawy w wyniku przeprowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego, decyzją z dnia 13 maja 2022 r. Naczelnik określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 653.531,00 zł. W toku postępowania organ ustalił, że Skarżąca, będąca członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej S. (dalej: "Grupa"), dokonała nieprawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - wydatków na marketing wizerunkowy znaku towarowego "P. [...]" (dalej: "P."). Spółka, na podstawie odpłatnej umowy licencji z 14 marca 2001 r. na stosowanie znaku towarowego, nabywała od A. S.p.A. (dalej: "S.", "spółka włoska") będącej 100% udziałowcem w P. Sp. z o.o., licencję na korzystanie ze znaku towarowego P. Organ pierwszej instancji zakwestionował Spółce prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na marketing wizerunkowy w wysokości 1.067.066,46 zł. Powyższe uzasadnił tym, że Spółka dodatkowe koszty na marketing wizerunkowy (oprócz marketingu sprzedażowego) miały w istocie na celu podniesienie wartości ekonomicznej znaku "P.", co nie służyło osiągnięciu przez nią przychodów lub zabezpieczeniu źródła przychodów, lecz przyczyniało się bezpośrednio do wzrostu przychodów spółki włoskiej. Organ dokonał interpretacji prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tzn. dążyć do osiągnięcia zysku, a nie straty. Organ stwierdził, że poprzez zaliczenie wydatków na marketing wizerunkowy do kosztów uzyskania przychodów 2016 r. Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z poźn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródeł przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Tymczasem w postępowaniu podatkowym ustalono, że Skarżąca zaliczyła w 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej kwotę 1.067.066,46 zł, obejmującą poniesione w 2016 r. wydatki na działania związane z rozwojem i promocją znaku towarowego, którego właścicielem prawnym i ekonomicznym jest S. Publikowane treści reklamowo-promocyjne nie zawierały elementów sprzedażowych (cena, rabat, obniżka) oraz informacyjnych (wskazanie konkretnych sklepów sprzedaży, ich adresów), lecz miały charakter wizerunkowy. Poniesione wydatki kreowały wartość znaku, wpływały na świadomość klientów i pozytywne postrzeganie wody oznaczone znakiem "P.", a także skutkowały zwiększeniem wartości ekonomicznej aktywa, jakim jest znak towarowy "P.". Koszty marketingu wizerunkowego dotyczyły mi.in.: reklamy w telewizji, Internecie, radiu, prasie, na billboardach, w klubach sportowych i teatrze, na koszulkach, długopisach, kubkach i piłkach, jak również z wykorzystaniem wizerunków znanych osób. Zdaniem organu funkcja rozwoju marki została przypisana spółce włoskiej, która jest właścicielem prawnym i ekonomicznym znaku towarowego. Ponadto, S. nie poniosła kosztów marketingowych oraz wizerunkowych, które miałyby na celu zbudowanie marki "P." na rynku polskim. S. poniosła koszty marketingowe oraz wizerunkowe na rynku włoskim. Należy mieć na uwadze, że P. Sp. z o. o. dokonywała sprzedaży wody "P." na rynku krajowym, a umowa licencyjna obejmowała jedynie rynek polski. Ponoszenie kosztów marketingowych przez S. na innych rynkach niż polski, na których Spółka nie dokonywała sprzedaży, z gospodarczego punktu widzenia nie przysparzało korzyści Spółce, ponieważ nie powodowało wzrostu sprzedaży przez nią wody "P.". Oceniając zaangażowanie Spółki w rozwój znaku "P." organ pierwszej instancji wskazał, że zachowanie to, co do zasady nie jest realne w przypadku transakcji z podmiotami niezależnymi w porównywalnych okolicznościach, tj. przy jednoczesnym ponoszeniu kosztów na marketing sprzedażowy, wizerunkowy oraz opłaty licencyjne. Organ pierwszej instancji dokonał oceny związku przyczynowego między wydatkami na marketing wizerunkowy a przychodami Spółki. Z analizy danych sprzedaży wody ze znakiem "P." wynika, że opłaty licencyjne wypłacane dla S. wzrastają z roku na rok. Dlatego w ocenie organu pierwszej instancji wydatki na marketing wizerunkowy w aspekcie celowości mają bezpośredni związek przyczynowy z uzyskiwanymi przychodami przez S., nie Skarżącej. Stwierdzono, że w odniesieniu do wydatków nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, który winien być uwzględniony przy ocenie celowości ich poniesienia. Okoliczność ta nie przesądza jednak samodzielnie o możliwości zaliczenia tych wydatków do kategorii kosztów podatkowych, ponieważ nie wszystkie obciążające podmiot pod względem ekonomicznym wydatki są niezbędne w celu prowadzenia działalności, a w konsekwencji mogą obciążać koszty podatkowe, ponieważ do tej kategorii można zaliczyć jedynie wydatki, których poniesienie jest racjonalne i celowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dlatego każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieści się w kategorii kosztów podatkowych, wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przychodem. Po wniesieniu przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 28 listopada 2022 r. NUCS utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie zakwestionowano niewielką część łącznych wydatków marketingowych Spółki, ponieważ te konkretne wyodrębnione wydatki służyły osiągnięciu przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jednak nie Skarżącej, lecz spółki S. Beneficjentem tych wydatków była zatem spółka włoska, ponieważ to ona bezterminowo rozporządza znakiem towarowym, natomiast Skarżąca, zdaniem organu, czerpie z niego korzyści tylko tymczasowo. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę Spółki. Za niezasadne uznał odgórne zakwestionowanie przez organy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na marketing wizerunkowy, związanych z promocją znaku towarowego "P." tylko z tego powodu, że Skarżąca nie była jego właścicielem. Przede wszystkim organ nie zbadał jak poniesienie tych wydatków wpłynęło na przychody osiągane przez Spółkę, co Sąd uznał za okoliczność kluczową. Pismem z dnia 27 kwietnia 2023 r. skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zarzucając: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z: a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą wadliwym jego zastosowaniem w stanie faktycznym sprawy, przez przyjęcie że Skarżąca zasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki na marketing w kwocie 1.067.066,46 zł podczas gdy wydatki te pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami innego podmiotu tj. A. S.p.A.; b) art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą wadliwym jego zastosowaniem w stanie faktycznym sprawy polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy dotyczące cen transferowych, podczas gdy przedmiotem postępowania organu I oraz II instancji nie było korygowanie cen stosowanych przez Skarżącą i A. S.p.A., z uwagi na brak podstawy faktycznej gdyż w ocenie organu ww. podmioty z zakresie opłaty licencyjnej stosowały ceny rynkowe, działania organu natomiast skupiły się na weryfikacji zasadności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami innego podmiotu tj. A. S.p.A.; II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie postawionego organowi zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."); 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w sporządzeniu uzasadnienia w sposób niespójny i niejasny co uniemożliwia prześledzenie rozumowania Sądu, które doprowadziło do wydania zaskarżonego przez organ orzeczenia; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy w warunkach przedmiotowej sprawy, na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego dotknięta jest naruszeniem prawa skutkującym jej uchyleniem przy jednoczesnym braku jednoznacznego wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego jak również prawa procesowego naruszonych przez organ odwoławczy; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy w warunkach przedmiotowej sprawy, na skutek błędnego uznania przez Sąd, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego dotknięta jest naruszeniem prawa skutkującym jej uchyleniem, podczas gdy organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, a poczynione ustalenia przesądziły o rozstrzygnięciu sprawy i umożliwiły poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych, natomiast uchylona przez Sąd decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny stanowiska organu odwoławczego, skutkujących uchyleniem decyzji tegoż organu w sprawie, na skutek wadliwiej oceny okoliczności faktycznych sprawy przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że: a) organ dokonał budzącego wątpliwości rozróżnienia między prawną własnością znaków towarowych, a własnością ekonomiczną tych znaków, przyjmując, że prawo do zaliczenia wydatków na marketing wizerunkowy miałaby tylko spółka włoska, a nie Skarżąca, gdyż to nie ona jest właścicielem znaku towarowego "P.", podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że organ zakwestionował jedynie wydatki, które nie pozostawały w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami bądź nie służyły zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów Skarżącej; b) organ odwoławczy nie badał, czy sporne wydatki wpłynęły na zwiększenie przychodów Skarżącej, czy też nie miały żadnego wpływu a w konsekwencji w ocenie Sądu I instancji jest to kluczowa okoliczność w niniejszej sprawie, która nie została przez organ wzięta pod uwagę, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, doprowadzić powinna Sąd do wniosku, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dokonał analizy i rozliczenia całości wydatków poniesionych przez Stronę i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a następnie przeprowadził ich weryfikację, w wyniku której ustalił kwotę wydatków które nie pozostawały w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami bądź nie służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu Skarżącej; c) działania organu koncentrowały się wyłącznie na fakcie, że wydatki na marketing wizerunkowy podnosiły wartość znaku towarowego "P." i hipotetycznie, w przypadku rozwiązania umowy licencyjnej ze Skarżącą, wydatki podnoszące rozpoznawalność znaku, tym samym jego wartość, wpłynęłyby znacząco na wysokość opłat licencyjnych przyszłych licencjodawcy A. S.p.A uzyskiwanych w przypadku zawarcia umowy licencyjnej z kolejnym podmiotem, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przyjęty przez licencjobiorcę i licencjodawcę schemat pozwalał na ponoszenie wszelkich wydatków związanych z rozwojem marki "P." wyłącznie przez Skarżącą, a długofalowe skutki ponoszonych wydatków w postaci wzrostu przychodów z tytułu opłat licencyjnych (od każdoczesnego licencjobiorcy) jak również wzrostu wartość znaku towarowego "P." odnoszą się do A. S.p.A, co dowodzi, że twierdzenia organu odwoławczego w tym zakresie nie mają charakteru hipotetycznego lecz realny; d) organ w sposób nieuprawniony zastosował art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w sposób tożsamy, jak w przypadku klauzuli unikania opodatkowania, bądź nadużycia prawa o których mowa odpowiednio w art. 119a § 1 i art. 199a § 1 i § 2 O.p., podczas gdy jednocześnie Sąd zauważa, że z uwagi na daty dokonanych czynności w sprawie nie obowiązywała wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula o zapobieganiu unikaniu opodatkowania. 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny stanowiska organu odwoławczego, skutkujących uchyleniem decyzji tegoż organu w sprawie, na skutek wadliwiej, oceny okoliczności faktycznych sprawy przejawiającej sią w uznaniu przez Sąd, że w rozpatrywanej sprawie organ nie skorzystał z możliwości zastosowania art. 11 u.p.d.o.p., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody nie dawał podstaw do szacowania dochodów na podstawie wskazanego przepisu ponieważ organ nie kwestionował wysokości opłaty licencyjnej z uwagi na fakt, że odpowiadała ona cenom rynkowym. W oparciu o przytoczone zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie poniesionych przez niego kosztów postępowania kasacyjnego, tj. wpisu w całej jego uiszczonej wysokości oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 19 maja 2023 r. Skarżąca wniosła o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Sporne w sprawie jest zaliczenie części wydatków Skarżącej do kosztów uzyskania przychodów. Organ odmówił prawa do powyższej kwalifikacji w stosunku do wyodrębnionej grupy wydatków, które określił mianem "wydatków na marketing wizerunkowy" i co do których stwierdził, że stanowią one koszt uzyskania przychodów nie Skarżącej, lecz spółki włoskiej, od której Spółka dzierżawi znak towarowy "P." na podstawie umowy licencyjnej. Zasadny okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Znaczną część uzasadnienia zaskarżonego wyroku poświęcono rozważaniom dotyczącym porównania sposobu zakwestionowania przez organ spornych wydatków w ujęciu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – do zastosowania klauzul mających na celu zapobieganie unikania lub uchylania się od opodatkowania, a także przepisu art. 199a § 2 O.p., dotyczącego skutków podatkowych czynności pozornych. Rację ma pełnomocnik organu podnosząc, że rozważania te są całkowicie oderwane od stanu faktycznego sprawy. Z decyzji Naczelnika wydanych w obu instancjach nie wynika, żeby w sprawie zastosowano którykolwiek z ww. instrumentów prawnych: ani nie wymieniono tam wprost powiązanych z nimi przepisów, ani też sposób działania organu nie wskazuje na to, że doszło do ich zastosowania, gdzie naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pełniłoby jedynie funkcję "pozornej" podstawy prawnej. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie sam sposób rozumowania oraz przeprowadzenia postępowania podatkowego przez Naczelnika, zaś podstawy prawne są spójne z uzasadnieniami decyzji. Obszerne rozważania przeprowadzone przez Sąd pierwszej instancji skład orzekający uważa zatem za czysto hipotetyczne i stąd bezprzedmiotowe. Powołany w tym kontekście przez WSA wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2711/18 wydany został w zupełnie odmiennym stanie faktycznym, gdzie organ podatkowy w decyzji stwierdził m.in. wprost, że działania podatnika nosiły znamiona obejścia prawa lub nadużycia podatkowego. Taka sytuacja nie miała zaś miejsca w rozpoznawanej sprawie. Jako bezprzedmiotowe ocenia ponadto skład orzekający uwagi dotyczące szacowania dochodów na podstawie przepisów o cenach transferowych, ponieważ element ten w ogóle nie był kwestionowany – ani przez organ, ani przez Stronę. Przytaczanie tych regulacji wraz z komentarzem jest zatem chybione i nie znajduje odniesienia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Wobec powyższego w szczególności Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest błędne, skoro nie odnosi się w przeważającej mierze do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Za błędną uznaje NSA ponadto tezę Sądu pierwszej instancji, według której kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia sporu jest ustalenie wpływu zakwestionowanych wydatków na przychody osiągane przez Spółkę, która to teza zyskała ponadto aprobatę pełnomocnika Skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Otóż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta rzeczywiście mogłaby mieć istotne, lecz nieprzesądzające znaczenie dla sprawy, jednak należy w tym miejscu poczynić dwa zastrzeżenia. Po pierwsze wykazanie, że akurat ta konkretna grupa wydatków, biorąc pod uwagę ich charakter, miała konkretny wpływ na uzyskanie przychodów – jest znacząco utrudnione lub wręcz niemożliwe. Wydatki tego rodzaju, tzn. wydatki na marketing wizerunkowy mają bowiem charakter ogólny, tzn. są w sposób ogólny związane z działalnością gospodarczą, a zatem stanowią one koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem NSA nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie ich do konkretnego przychodu, czy też ścisłe powiązanie ze wzrostem przychodów, tym bardziej, że mógł mieć na to jednoczesny wpływ szereg innych czynników, zwłaszcza uwzględniając skalę działalności Spółki. W kontekście postępowania dowodowego i uwzględniając realia prowadzenia działalności gospodarczej, ustalenie takiej zależności Sąd uważa za zbyt utrudnione. Po drugie, z tego samego względu, tj. z uwagi na ogólny charakter tej kategorii wydatków (czy też poszczególnej grupy wydatków zakwestionowanych przez NUCS), sam brak ustalenia przez organ lub wykazania przez Spółkę wzrostu przychodów nie może pozbawić Spółki prawa do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z dyspozycją którego za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (koszty bezpośrednie), ale także w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (koszty pośrednie). Podsumowując, zaistnienie, a raczej wykazanie zaistnienia tej okoliczności może wywoływać korzystny dla Skarżącej skutek, ale jednocześnie brak jej wykazania nie może jednoznacznie stanowić samoistnej podstawy odebrania Skarżącej prawa do zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. WSA słusznie położył akcent na kryterium celu poniesienia wydatku, jednak zastrzeżenia wymaga, że osiągnięcie tego celu nie jest bezwzględnie konieczne dla zrealizowania normy ukonstytuowanej w tym przepisie – na co zresztą Sąd pierwszej instancji sam zwrócił uwagę na s. 12 uzasadnienia. Niezależnie do powyższego NSA podziela konkluzję, do jakiej doprowadził Sąd pierwszej instancji (błędny) tok rozumowania, tzn. że nieprawidłowe jest założenie, według którego tylko spółka włoska ma prawo zaliczyć zakwestionowane wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Niesporne jest bowiem, że spółka włoska czerpie korzyści z umowy licencyjnej na znak towarowy udostępniany Skarżącej, jednak istotne jest również, że znak towarowy "P." funkcjonuje wyłącznie na rynku polskim, a co się z tym wiąże – Spółka jest nieprzerwanie od 2001 roku jedynym beneficjentem sprzedaży wody, do której oznaczenia znak ten jest wykorzystywany. Ogólny związek wydatków na marketing wizerunkowy z przychodami Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydaje się zatem być ewidentny. NSA nie przesądza jednocześnie, czy konkretne zakwestionowane w sprawie wydatki powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jednak z innych względów niż te przedstawione w zaskarżonym wyroku. Jednak za bardziej miarodajne kryterium uważa związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy spornymi wydatkami a przychodami Skarżącej, tak jak wskazuje autorka skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny upatruje natomiast kluczowej dla rozstrzygnięcia sporu okoliczności w zupełnie innym miejscu, a mianowicie, czy opłata za korzystanie ze znaku towarowego obejmuje koszty marketingu wizerunkowego (kierując się nazewnictwem zaproponowanym przez organ, którego oczywiście nie należy traktować jako wiążące). Zaliczenie tych wydatków przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów oznaczałoby wówczas podwójne uwzględnienie w kosztach tych samych wydatków. WSA powinien więc zweryfikować, czy umowa licencyjna zawiera stosowne postanowienie w tym zakresie. Za przedwczesne na tym etapie sprawy uznał NSA rozstrzygnięcie co do zasadności zarzutów materialnoprawnych. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, WSA w Łodzi uwzględni poczynione w niniejszym uzasadnieniu uwagi. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.