II FSK 855/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.sp. z o.o. z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 215/21 w sprawie ze skargi A.sp. z o.o. z siedzibą w A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.621.2020.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w A. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 215/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. spółka z o.o. z siedzibą w A. (dalej zwana: spółka, strona lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2021r. nr 0111-KDIB1-3.4010.621.2020.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o interpretację, przedstawiając stan faktyczny sprawy/ zdarzenie przyszłe, strona podała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej zwana: SSE) na podstawie stosownych zezwoleń i jedynie w bardzo ograniczonym zakresie świadczy usługi oraz uzyskuje przychody z działalności innej niż działalność strefowa, takie jak np. różnice kursowe. Zezwolenia obejmują prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, głównie na bazie drewna. Spółce przysługuje niewykorzystany limit pomocy publicznej, wynikający z poniesionych kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych. W 2020 r. na terenie działalności strefowej spółki wybuchł pożar, który doprowadził do zniszczenia m.in. konstrukcji budynków oraz maszyn produkcyjnych. Środki trwałe zniszczone pożarem były wykorzystywane wyłącznie w działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.), a odpisy amortyzacyjne stanowiły w całości koszt uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania. Pożar okresowo zatrzymał proces produkcyjny. Spółka podjęła decyzję o usunięciu skutków pożaru oraz odbudowie budynków i urządzeń. Wystąpiła więc do ubezpieczyciela o wypłatę świadczenia przysługującego na skutek pożaru, przy czym zgodnie z umową otrzymała od ubezpieczyciela zaliczkę na poczet przyszłego świadczenia ubezpieczeniowego i spodziewa się otrzymać kolejne: 1) z polisy obejmującej utratę zysku, na podstawie której Ubezpieczyciel odpowiada za następstwa wypadków ubezpieczeniowych polegających na niewypracowaniu planowanego zysku/zwiększeniu kosztów z powodu całkowitej lub częściowej przerwy w działalności wywołanej szkodą objętą zakresem ubezpieczenia mienia oraz 2) z polisy obejmującej ubezpieczenie majątku, na podstawie której ubezpieczyciel odpowiada za szkody lub serię szkód w mieniu na skutek objętych zakresem ubezpieczenia wydarzeń losowych (w tym pożaru). W związku z powyższym opisem spółka zadała pytanie: "czy kwoty otrzymane od ubezpieczyciela w związku z opisanym zdarzeniem, na podstawie polis ubezpieczeniowych, stanowią przychody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w ramach przysługującego spółce limitu pomocy publicznej ?" Zdaniem strony odpowiedź na ww. pytanie powinna być twierdząca, gdyż: 1) spółka wykorzystywała budynki, maszyny produkcyjne i inne elementy majątku, które uległy zniszczeniu w wyniku pożaru, wyłącznie dla celów działalności gospodarczej prowadzonej w SSE na podstawie zezwolenia, a przedmiotowe budynki i urządzenia są wręcz warunkiem bezwzględnym dla uzyskiwania takich przychodów; 2) istnieje bezpośrednia zależność między otrzymaniem kwot od ubezpieczyciela, a działalnością strefową; 3) wpływy z tytułu odszkodowań są ściśle związane z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie zezwolenia i nie powstałyby, gdyby nie ta działalność. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zasadniczym elementem zastosowania ulgi z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p jest łączne spełnienie dwóch warunków: prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. To oznacza, że do dochodów zwolnionych nie można zaliczyć dochodów z innych tytułów niż działalność gospodarcza. Przychód z odszkodowania nie jest następstwem działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia strefowego, lecz wynika z odrębnej umowy, której przedmiotem jest udzielenie przez zakład ubezpieczeń ochrony ubezpieczeniowej, oraz zaistnienia przewidzianego w umowie zdarzenia (pożaru). Zatem ww. przychód nie podlega ww. zwolnieniu podatkowemu. Na wydaną interpretację indywidualną spółka wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił. Odwołując się do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm. – dalej: ustawa o SSE) Sąd I instancji wskazał, że zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy i ściśle wiąże się z zwolnieniem wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. W efekcie dochody uzyskane z innej niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej, nie są objęte zwolnieniem. WSA dodał, że dochód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność gospodarczą przedsiębiorcy. Zatem aby podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p., musi być wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej w SSE, i to wyłącznie działalności określonej w zezwoleniu udzielonym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Pomiędzy czynnościami generującymi określone przychody a działalnością prowadzoną na podstawie tego zezwolenia w SSE musi istnieć ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek. Innymi słowy, przedmiotem zwolnienia mogą być przysporzenia będące bezpośrednim następstwem działalności gospodarczej prowadzonej w SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa wyżej, a nie o dochody związane tylko z tą działalnością, np. z tytułu odszkodowania od zakładu ubezpieczeń. Spółka zaskarżyła ww. wyrok Sądu I instancji w całości. W skardze kasacyjnej zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczenie ubezpieczeniowe otrzymane z racji strat w majątku oraz utraconych na skutek pożaru korzyści, nie stanowi przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, a tym samym nie podlega zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., pomimo że świadczenie ubezpieczeniowe jest elementem działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwoleń posiadanych przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE; błędna wykładnia prowadzi w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy interpretacja powinna być uchylona jako wydana ze wskazanym powyżej naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W efekcie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie Interpretacji w całości, alternatywnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek z art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Istota sporu wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy odszkodowanie otrzymane przez spółkę od zakładu ubezpieczeń w związku z opisanym zdarzeniem, obejmujące utratę niewypracowanego (z uwagi na zdarzenie losowe) a planowanego zysku oraz utratę części majątku, stanowi przychody/ dochody uzyskane z działalności na terenie SSE podlegające zwolnieniu z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ? Podobny problem prawny był już przedmiotem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 5 maja 2016 r. sygn. II FSK 763/14, 21 grudnia 2021 r. sygn. II FSK 818/19, 4 lutego 2021 r. sygn. II FSK 2546/18, 31 maja 2023 r. sygn. II FSK 13/21). W wyrokach tych jednolicie przyjmowano, że odszkodowania takie nie są dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia i tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie pogląd powyższy podziela, a przedstawiona niżej argumentacja, odwołująca się do ww. orzeczeń, stanowi kontynuację jednolitej linii orzeczniczej NSA w tego rodzaju sprawach. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Przy zarysowanym wyżej problemie prawnym zasadniczego znaczenia nabiera wykładnia pojęcia "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia". Pojęcie to zawierają oba ww. przepisy ustawy kreujące zwolnienie podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przez dochód zwolniony z opodatkowania należy rozumieć wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w zezwoleniu. Zakres przedmiotowy zwolnienia dodatkowo precyzuje art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Stanowi on, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Analiza obu ww. regulacji prowadzi do wniosku, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dotyczy tylko tych dochodów, które są wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, szczególnie uwzględniając, że treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE jest wskazanie rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca. Zatem dla oceny, czy dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym w każdym przypadku, niezbędne jest ustalenie nie tylko tego, czy dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, ale także czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy. Prowadzi to do wniosku, że przez dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE należy rozumieć dochód z odpłatnego zbycia towarów, usług, czy praw majątkowych – uzyskany w zwykłym toku prowadzonej działalności na terenie SSE na podstawie zezwolenia (we wniosku spółka podała, że jej zezwolenia obejmują prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej, w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, głównie na bazie drewna). Chodzi tu o dochody generowane z tej działalności, które są jej bezpośrednim następstwem; dochody z działalności gospodarczej, a nie dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Niewątpliwie przychód/ dochód z wypłaconego odszkodowania, o jakim mowa we wniosku spółki, pozostaje w "związku", zwłaszcza funkcjonalnym, z prowadzoną na terenie SSE działalnością gospodarczą. Jednakże tak rozumiany "dochód" nie jest następstwem działalności gospodarczej (jego źródłem nie jest odpłatne zbycie towarów, usług czy praw majątkowych) prowadzonej na terenie SSE. Jego bezpośrednim źródłem jest szkoda wywołana zdarzeniem sprawczym o ujemnych skutkach, a nie aktywność gospodarcza będącą celem działalności w SSE. Szkoda nie mieści się ani w konkretnym zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie strefy, ani w zakresie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Nie można przy tym nie zauważyć, że w art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca użył zwrotu "wyłącznie", który obliguje jednoznacznie do zawężającej wykładni pojęcia "dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy", potwierdzając tym samym konieczność ścisłego rozumienia tego pojęcia. Wyklucza to objęcie zwolnieniem dochodów jedynie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mogą być nim objęte wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, tj. dochody będące następstwem (wynikiem) działalności określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE. Mając powyższe na uwadze, skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia, stąd Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).