II FSK 853/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 445/17 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd445/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd I instancji) na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę G. G. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ) z 10 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Strona w skardze kasacyjnej zaskarżając powyższy wyrok w całości domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, rozpoznania sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na zapytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w piśmie z 6 lipca 2020 r. wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: naruszenie prawa materialnego, to jest art. art. 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej przez brak należytego wyjaśnienia sposobu dokonanych obliczeń wymiaru podatku, brak uzasadnienia w zakresie przyjętego kursu funta sterlinga użytego do przeliczenia dokonanych darowizn na PLN, co podważa zaufanie podatnika do działania organów postępowania podatkowego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016r., I FSK 1376/16, z 17 stycznia 2017r., I GSK 1294/16, z 8 lutego 2017r., I GSK 1371/16, z 5 kwietnia 2017r., I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017r., II GSK 1869/17). Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z 27 marca 2018r., I GSK 612/18). Nie przedstawia on więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z 8 marca 2018 r., II OSK 1232/16). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r. uznał, że do uzasadnienia wyroku znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a., stąd skład orzekający ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych. Przechodząc zatem do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezasadny, przy czym na taką jego ocenę znaczący wpływ miał sposób sformułowania podniesionych w nim zarzutów, o czym poniżej. Na wstępie zatem koniecznym jest przypomnienie pewnych elementarnych, aczkolwiek istotnych kwestii dotyczących zasad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią (por. wyrok NSA z 1 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3133/16). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie występuje). Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem, sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne i jednoznaczne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych norm prawa. Ponadto, koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Przy czym, dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale wymagane jest ponadto, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, że kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między tym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Co ważne, Naczelny Sąd Administracyjny związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować ani samych zarzutów ani ich uzasadnienia. Istotnym do odnotowania jest również i to, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Przedstawione powyżej uwagi były konieczne dla unaocznienia, że sposób sformułowania rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyraźnie odbiega od uregulowanego w przepisach ustawy oraz ugruntowanego w praktyce sądowoadministracyjnej wzorca, uniemożliwiając w istotnym stopniu merytoryczne odniesienie się przez Sąd kasacyjny do postawionych zarzutów. Przede wszystkim zauważyć należy, że zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja dotknięta jest wewnętrzną sprzecznością. W osnowie skargi kasacyjnej, jej autor powołał jako podstawy jej wniesienia - art. 174 § 1 i § 2 p.p.s.a. – czym wskazał na naruszenie prawa materialnego i procesowego. Niemniej jednak, w dalszej części uściślając zarzucił jedynie naruszenie prawa materialnego, które z kolei upatrywał w naruszeniu art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej. Rzecz w tym, że wskazanych przepisów nie sposób zaliczyć do norm prawa materialnego. Dotyczą one bowiem zagadnień o charakterze typowo proceduralnym. Zarzuty w tym zakresie powinny zostać sformułowane jedynie w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a skuteczność ich, jak zostało to powyżej wyjaśnione, uzależniona jest od wykazania przez stronę inicjującą postępowanie kasacyjne, że sugerowane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej poprzestał jedynie na wskazaniu w/w przepisów procesowych w osnowie skargi kasacyjnej, natomiast w jej motywach w ogóle nie wyjaśnił w jaki konkretnie sposób doszło do ich naruszenia i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się wprost do żadnego ze wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów. Niezależnie od powyższego należy również dodać, że w art. 174 błędnie powołano jednostki redakcyjne. Miast punktów, paragrafy. Podobnie, bez zachowania należytej staranności został przywołany art. 121 Ordynacji podatkowej. Dzieli się on na dwa paragrafy, przy czym pierwszy dotyczy zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; drugi - zasady udzielania informacji. Sformułowany zarzut jest nieskuteczny z jeszcze jednego powodu. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie mają zastosowania przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Oczywiście dokonując kontroli legalności decyzji Sąd I instancji bada jej zgodność z przepisami postępowania, w tym zasadami procedury, ale to nie oznacza, że Sąd te przepisy stosuje. Nie można zatem skutecznie zarzucić Sądowi I instancji – jak ma to miejsce w tej sprawie - naruszenia ogólnych zasad procedury podatkowej poprzez uchybienie art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej. Kolejną kwestią wartą odnotowania jest również i to, że strona skarżąca, ani w osnowie skargi kasacyjnej, ani w jej motywach nie powołała żadnego przepisu prawa materialnego, tj. z ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - choć argumenty wyartykułowane w jej uzasadnieniu mogą sugerować, że to z materią powstania obowiązku podatkowego – uregulowaną w tej ustawie wiąże zasadniczy trzon sporu. W tym miejscu należy podkreślić, że pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub też wskazanie na nie w sposób opisowy, bez powołania odpowiednich przepisów, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor ograniczył się w istocie jedynie do ogólnych stwierdzeń i polemiki z orzeczeniem Sądu I instancji. Brak jest w nim jakiejkolwiek analizy prawnej zastosowanych w sprawie przez organy przepisów postępowania czy też prawa materialnego. W świetle całokształtu powyższych uwag należało stwierdzić, że skarga kasacyjna sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika w niniejszej sprawie została sformułowana w sposób wysoce niestaranny i nie w pełni odpowiada przedstawionym powyżej wymogom. Jak wcześniej zaznaczono, taka wadliwość skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku i oceny słuszności zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego konkretyzowania skargi kasacyjnej ani domniemywania zarzutów jej autora. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną strony, po rozpatrzeniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a.