II FSK 851/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, 2) C. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 81/25 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 stycznia 2020 r., nr 1001-IOD-4.4100.3.2019.7.ALKO UNP: 1001-20-004491 w przedmiocie wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 81/25 uchylający zaskarżoną przez C. sp. z o. o. w Łodzi decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 stycznia 2020 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Od tego wyroku wywiedziono dwie skargi kasacyjne. Skarżąca spółka zarzuciła po pierwsze naruszenie przepisów postępowania, tj.: po pierwsze art. 190 w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 925) – zwanej dalej "p.p.s.a." poprzez niezastosowanie się przez Sąd pierwszej instancji do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania przedstawionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2024 r., II FSK 410/22, mimo że sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, a naruszenia tego upatruje w braku pełnego i wyczerpującego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich elementów wykładni prawa dokonanej przez NSA i sprzeczności z oceną prawną wyrażoną przez NSA, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) – zwanej dalej p.u.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający wymaganiom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., polegających na lakonicznym, niewystarczającym i schematycznym wskazaniu motywów rozstrzygnięcia, bezrefleksyjne powielenie stanowiska przedstawionego w decyzji, bez samodzielnej analizy istoty sprawy, braku jednoznacznej oceny co do tego, czy w przypadku uznania oświadczenia za prawo majątkowe, a nie za poręczenie czy gwarancję – organy podatkowe powinny zwrócić się do banków o dokonanie jego wyceny, a w konsekwencji – przeniesienie tego ciężaru na organ, w sytuacji w której Sąd pierwszej instancji uznał, że oświadczenie to nie stanowi prawa majątkowego, a zatem nie powinno podlegać wycenie, co – zdaniem skarżącej spółki – uniemożliwia weryfikację tego, czy Sąd rzeczywiście przeprowadził merytoryczną kontrolę decyzji zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Zwrócono także uwag na brak merytorycznego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do rozstrzygnięcia kwestii łącznego rozpoznawania kalkulacji bazy kosztowej podmiotów powiązanych i niepowiązanych, co łącznie skutkuje brakiem realizacji przez sąd jego funkcji kontrolnej wobec administracji. W ramach drugiej podstawy kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia bez dokonania samodzielnej, wnikliwej i wszechstronnej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, a jedynie poprzez mechaniczne powielenie stanowiska organu I instancji, bez należytego uzasadnienia, dlaczego argumentacja organu została w całości przyjęta i uznana za przekonującą w sprawie. Zdaniem skarżącej spółki Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził rzeczywistej kontroli legalności decyzji administracyjnej, a jego orzeczenie nosi cechy iluzorycznego rozpoznania sprawy, akcentując to że w zaskarżonym wyroku pominięto wiążące wskazania prawne co do dalszego postepowania zawarte w wyroku NSA z 2024 r. Ostatni zarzut z tej kategorii dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111) – zwanej dalej "o.p." poprzez zaniechanie przez WSA w Łodzi wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenia wyczerpująco całego materiału zebranego w toku postępowania kontrolnego i nieuwzględnienie wszystkich dowodów przedstawionych przez spółkę na okoliczności odmienne od tez podnoszonych przez organy administracji oraz błędną ocenę materiału dowodowego, polegającą w szczególności na wadliwej konstatacji, że w ustalonym stanie faktycznym nie jest możliwe ani uzasadnione zastosowanie metody rozsądnej marży "koszt plus" i wadliwej identyfikacji przysporzenia i w konsekwencji wadliwego ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Po drugie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), w związku z § 4 oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014r., poz. 1186) – zwanego dalej "rozporządzeniem, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez WSA w Łodzi bezpodstawnego zakwestionowania zastosowanej przez spółkę metody kalkulacji ceny z tytułu świadczenia usług prania odzieży roboczej oraz mopów na rzecz C. GmbH oraz C. Sp. z o.o. (tj. metody rozsądnej marży) i w konsekwencji zaakceptowania przez Sąd bezpodstawnego zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie wypełniał hipotezy normy określonej w przedmiotowym artykule, tj. w sytuacji, w której ceny stosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi były ukształtowane na poziomie rynkowym, a także gdy występujące powiązania między podmiotami pozostały bez wpływu na poziom cen; b) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w konsekwencji opisanego powyżej naruszenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji oszacowania przychodów z podmiotami niepowiązanymi w skutek błędnego wyliczenia wysokości kosztów przypadających na podmioty powiązane, pominięciu w obliczeniu tych kosztów kwestii straty ogółem z marki "b." oraz następnie oszacowaniu przychodów z podmiotami powiązanymi na błędnie ustalonej bazie kosztowej; c) art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji zastosowania metody zysku transakcyjnego w miejsce metody rozsądnej marży, pomimo że organy obu instancji dokonały nadmiernego uproszczenia rozumienia rynkowych warunków transakcji, poprzez ograniczenie oszacowania do jednej wartości punktowej – mediany na poziomie 5,25% - ustalonej na podstawie analizy porównawczej przygotowanej przez organ i przyjętej bez samodzielnej weryfikacji przez organ odwoławczy, podczas gdy w świetle przepisów prawa brak jest podstaw do ograniczenia wyników analizy porównawczej wyłącznie do wartości mediany, z pominięciem pozostałych wyników tej analizy. Wobec powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie w całości skarżonego wyroku, rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny i w konsekwencji uchylenie decyzji wydanej przez organ. Ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W skardze kasacyjnej organu również zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu że ze spornego oświadczenia patronackiego nie można uznać za prawo majątkowe, w związku z czym skarżąca spółka nie była zobowiązana wykazać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Sąd do uznania, że w wyniku udzielenia skarżącej spółce deklaracji wsparcia uzyskała ona konkretną korzyść materialną, jaką było uzyskanie kredytu odnawialnego, którą można wycenić, a więc nie musiała szukać innych form poręczeń czy gwarancji i ponosić związanych z tym kosztów, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenie sposobu obliczenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji korzystania przez skarżącą spółkę z udzielonego jej nieodpłatnego zabezpieczenia spłaty kredytu przez podmiot powiązany winno nastąpić na podstawie informacji pozyskanych od banków w zakresie wyceny oświadczenia patronackiego, a nie poręczenia czy gwarancji, podczas gdy właściwe zastosowanie tego przepisu powinno doprowadzić Sąd pierwszej instancji do konkluzji, że ustalenie wartości nieodpłatnego zabezpieczenia kredytu wobec nieudzielanie przez banki tego typu zabezpieczeń, powinno się odbyć na podstawie cen stosowanych przez banki komercyjne zabezpieczeń. W ramach drugiej podstawy kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi po pierwsze naruszenie art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wykładni prawa zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA z 28 listopada 2024 r., w związku z tym zamieszczenie wadliwych konkluzji w zakresie określenia charakteru prawnego oświadczenia patronackiego i w konsekwencji uznaniu, że skarżąca spółka nie była zobowiązana wykazać przychodu z nieodpłatnego świadczenia, a także w zakresie sposobu obliczenia przychodu z tego tytułu poprzez wadliwe wskazania, niemożliwe do wykonania przez organ podatkowy, po drugie – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne ustalenie przez Sąd pierwszej instancji, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych na skutek ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, że oświadczenie patronackie nie stanowi prawa majątkowego i nie stanowiło podstawy uzyskania korzyści z tytułu jego wystawienia, podczas gdy należało przyjąć, że stanowi ono prawo majątkowe w postaci kredytu odnawialnego. Trzeci zarzut z tej kategorii dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p., gdyż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i błędnie ocenił, że stanowisko organu jest nieprawidłowe w zakresie charakteru prawnego oświadczenia patronackiego. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne są niezasadne, dlatego że zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu w rozumieniu art. 184 in fine p.p.s.a. Orzeczenie o uchyleniu decyzji organu podatkowego było bowiem trafne, choć motywy, które towarzyszyły temu rozstrzygnięciu nie są dostatecznie przekonujące. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, na co zresztą zwróciły uwagę obie strony postępowania, że zaskarżony wyrok, podobnie jak orzeczenie NSA zapadły w warunkach wynikające z art. 153 i art. 190 p.p.s.a. związania prawomocnym orzeczeniem NSA z 28 listopada 2024 r. Ocena prawna, wynik wykładni przepisów prawa i wskazania co do dalszego postępowania były dla Sądu pierwszej instancji wiążące. Nie miał zatem WSA w Łodzi podstaw do formułowania sprzecznych z nimi ocen bądź wskazań. W tym przypadku swoboda orzecznicza składu orzekającego doznaje bowiem swego rodzaju ograniczenia, zakotwiczonego w bezwzględnym obowiązku wykonania wcześniejszego, prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Od tej zasady zachodzą pewne wyjątki, związane ze zmianą stanu prawnego bądź okoliczności sprawy, które jednak w sprawie niniejszej nie wystąpiły. Przypomnieć zatem należy, że w wyroku NSA z 28 listopada 2024 r. dopatrzył się w zaskarżonym wówczas wyroku WSA w Łodzi nieprawidłowości uzasadnienia, które – jak ocenił NSA – nie zostało sporządzone dostatecznie starannie i przekonująco. NSA dokonał w związku z tym analizy trzech zagadnień: wysokości nieodpłatnego świadczenia, otrzymanego przez skarżącą z tytułu wystawienia oświadczenia patronackiego, zasadności zastosowania przez skarżącą spółkę metody "koszt plus" przy określeniu cen stosowanych z podmiotami powiązanymi oraz prawidłowości wyliczenia przez organy cen transferowych przy użyciu marży transakcyjnej netto. NSA zauważył, że – w zakresie pierwszej z tych kwestii – Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do twierdzeń skarżącej spółki, że "oświadczenie patronackie nie było poręczeniem kredytu, miało bowiem charakter oświadczenia miękkiego (soft comfort letter)", lecz przyjął za prawidłowe stanowisko organów, zgodnie z którym stanowi ono w istocie poręczenie kredytu. NSA wyjaśnił także szczegółowo pojęcie oświadczenia patronackiego i ocenił, że w tej sprawie oświadczenie to może mieć charakter pośredni, łączący jego elementy słabe i mocne. NSA wskazał, że wątpliwy jest sposób szacowania ewentualnego przysporzenia majątkowego w postaci nieodpłatnego oświadczenia uzyskanego przez skarżącą. Przypomniał, że skoro w rodzimym systemie prawnym obowiązują przepisy regulujące tego rodzaju instytucje prawną i oświadczenia patronackie funkcjonują na rynku, to nie można ich utożsamiać z innymi konstrukcjami, np. z poręczeniem. Wskazał, że w tej sprawie ustalić należy to, "czy to konkretne oświadczenie patronackie można uznać za prawo majątkowe", a jeżeli tak, to rozważyć to, "czy organy powinny zwrócić się do banków o dokonanie jego wyceny, a nie poręczenia, czy gwarancji.". Jeżeli chodzi o zagadnienie metody ustalania ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi, tj. metody rozsądnej marży "koszt plus", NSA zauważył, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do szeregu zarzutów skarżącej spółki, które dotyczyły braku podstawy prawnej obowiązku przedstawienia konkretnej metody i sposobu kalkulacji zysków oraz ceny przedmiotu transakcji w dokumentacji podatkowej, konkretnej wartości bazy kosztowej wykorzystanej w transakcji z podmiotami powiązanymi, a celu wykorzystywania przez skarżącą spółkę metody kalkulacji wynagrodzenia. Również w zakresie zastosowanej przez organ metody marży transakcyjnej netto, NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skarżącej spółki, a dotyczących błędnego doszacowania dochodu, nie tylko na transakcjach z podmiotami powiązanymi, ale również na transakcjach z podmiotami trzecimi. Powyższa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania pozostają wciąż wiążące. W zaskarżonym wyroku trafnie zatem orzeczono o wyeliminowaniu z obrotu zaskarżonej decyzji, jednak motywy temu towarzyszące budzą poważne zastrzeżenia. Sąd pierwszej instancji ograniczył się bowiem do powielenia tekstu wyroku NSA z 28 listopada 2024 r., nie wyciągając z jego treści pogłębionych wniosków. I w tym sensie stanowisko skarżącej spółki jest uzasadnione, choć – jak już zasygnalizowano – zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić do podważenia wyroku Sądu pierwszej instancji, bo jego sentencja nosi prawidłową treść. Wymienione w powyższym wyroku NSA, trzy zagadnienia powinny stanowić istotę prowadzonego ponownie przez organ postępowania. Respektując zaprezentowaną w wyroku NSA z 28 listopada 2024 r. wykładnię przepisów art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. organ dokona wnikliwej analizy oświadczenia patronackiego jako odrębnej instytucji prawnej, rezygnując z utożsamiania go z innymi konstrukcjami prawnymi, właściwymi dla zabezpieczenia kredytów i pożyczek. Uwzględni, że oświadczenie to może łączyć w sobie wyróżniane w nauce elementy słabe i mocne. Odnośnie ustalenia jego wartości należy w szczególności rozważyć zwrócenie się do banków o dokonanie wyceny takiego właśnie oświadczenia, nie zaś poręczenia czy gwarancji. Od razu zaznaczyć należy, że niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej organu, dotyczące art. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a zmierzające do sformułowania tezy przeciwnej. Należy podkreślić, że w tym zakresie stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z wykładnią prawa zawartą w uprzednio wydanym w tej sprawie wyroku NSA i jako takie – z mocy art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. – jest a priori nie do zaakceptowania. Należy również – zgodnie z regułami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. – ustosunkować się do podnoszonych przez skarżącą spółkę argumentacji w przedmiocie problemu podstawy prawnej obowiązku przedstawienia konkretnej metody i sposobu kalkulacji zysków oraz ceny przedmiotu transakcji w dokumentacji podatkowej, konkretnej wartości bazy kosztowej wykorzystanej w transakcji z podmiotami powiązanymi, a celu wykorzystywania przez skarżącą spółkę metody kalkulacji wynagrodzenia. Podobnie uczynić należy w zakresie zasadności zastosowania przez skarżącą spółkę metody "koszt plus" przy określeniu cen stosowanych z podmiotami powiązanymi oraz prawidłowości wyliczenia przez organy cen transferowych przy użyciu marży transakcyjnej netto. Z tego powodu nie są zasadne również zarzuty organu odnoszące się do przepisów postępowania podatkowego, także ze względu bezwzględnie obowiązującą treść art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. Zidentyfikowane już w wyroku NSA z 24 listopada 2024 r., niedostatki ustaleń poczynionych przez organy i ocen sformułowanych wobec stanowiska skarżącej spółki należą do elementów wiążących w tej sprawie wskazań co do dalszego postępowania i muszą zostać przez organ wyeliminowane. Nie ma podstaw do ich kwestionowania na obecnym etapie sprawy. Podsumowując, pomimo zasadności zarzutów skargi kasacyjnej skarżącej, w szczególności zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 190 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną skarżącej oddalił. Względy ekonomii procesowej prowadzą do wniosku, że to organ będzie zobowiązany do ponownego przeanalizowania argumentacji skarżącej, przy uwzględnieniu oceny prawnej i wskazań zamieszczonych w wyroku NSA z 24 listopada 2024 r. Nie byłoby bowiem celowym ponowne uchylanie wyroku do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w sytuacji gdy wyjaśnienie wszystkich kwestii spornych może wymagać przeprowadzenia dodatkowego postępowania. Z kolei skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie, tym bardziej że zarzuty skargi kasacyjnej organu, jak już wyjaśniono, wskazują na ich sprzeczność z oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku NSA z 24 listopada 2024 r. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Jednocześnie, biorąc pod uwagę treść art. 207 § 2 p.p.s.a., z uwagi oddalenie obu skarg kasacyjnych, NSA odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości.