II FSK 850/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1034/16 w sprawie ze skargi O. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

O.T. (dalej: Skarżąca) wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego podając, że jest wspólnikiem spółki jawnej mającej siedzibę na terytorium kraju. Spółka jawna jest właścicielem udziałów w spółce z o.o., posiadającej również siedzibę i zarząd na terytorium RP, podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (dalej: Spółka). Zgromadzenie wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę w przedmiocie przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. W następstwie planowanego przekształcenia wszyscy dotychczasowi udziałowcy Spółki staną się wspólnikami (komandytariuszami bądź komplementariuszami) spółki komandytowej. Celem udziałowców Spółki jest zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków przekształcanej Spółki i będą jej przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki. Na majątek Spółki na moment przekształcenia składać się będą m.in. zyski wypracowane w poprzednich latach obrotowych, tj. przed rokiem 2015, które na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od "podziału między wspólników" i przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy z przeznaczeniem na inwestycje i dalszy rozwój Spółki, a także potrzeby bieżącej działalności gospodarczej. Z momentem przekształcenia zyski te przejdą na kapitały spółki komandytowej i nie zostaną wypłacone czy przekazane wspólnikom. Podjęcie uchwały o przekształceniu Spółki i rejestracja przekształcenia nastąpi w 2016r., po odbyciu Zgromadzenia Wspólników Spółki za 2015 r., na którym podjęta została uchwała o przeznaczeniu całego osiągniętego zysku za 2015r. na kapitał zapasowy Spółki. Skarżąca nadmieniła, że rokiem podatkowym Spółki z o.o. jest rok kalendarzowy. Wskazując na powyższe, Skarżąca sformułowała pytania: (1) Czy w pojęciu "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r. mieszczą się zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową w poprzednich latach, tj. do końca roku 2013, które na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od podziału między wspólników i przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy; a zatem czy z momentem przekształcenia spółki w 2016r., w zakresie zysku przekazanego do dnia 31 grudnia 2014r. na kapitał zapasowy i rezerwowy, przekształcenie Spółki będzie skutkować powstaniem po stronie Skarżącej dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.? (2) Czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w 2016r. kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014r., która na mocy uchwały zgromadzenia wspólników podjętej w 2015r. została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie Skarżącej dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.? Zdaniem Skarżącej, na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014r. zyski, które w latach poprzednich nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników przeznaczono na kapitał zapasowy, nie stanowią "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji w przypadku przekształcenia Spółki w 2016r., u Skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy od zysków spółki przekształconej przekazanych do końca 2014r. na kapitał zapasowy i rezerwowy. Ponadto w następstwie planowanego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w 2016r. kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014r., która na mocy uchwały zgromadzenia wspólników zapadłej w 2015 r. została przeznaczona na kapitał zapasowy, nie będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie Skarżącej dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W wydanej w dniu 27 czerwca 2016 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów (dalej: Minister lub organ interpretacyjny), uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Bk 1034/16 (dostępy na stronie: http://orzeczenia.gov.pl – dalej: CBOSA), oddalił skargę na powyższą interpretację. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz pytań w nim sformułowanych wskazuje, że pierwszoplanowa w sprawie stała się interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2015r. Organ interpretacyjny na tle nowego brzmienia tego przepisu wyraził zaś słuszny pogląd, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, które nastąpi w 2016r. będzie skutkować powstaniem po stronie wspólnika ww. spółki kapitałowej przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r. Aktualne brzmienie analizowanej regulacji wskazuje, że zysk spółki kapitałowej uzyskany przed 1 stycznia 2015r. przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy, stanowić będzie dochód do opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, które nastąpi po 1 stycznia 2015r. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r. w zw. z art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 1328 - dalej: Ustawa nowelizująca) oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, które nastąpi po 1 stycznia 2015r., zysk uzyskany przez spółkę kapitałową przekazany – przed okresem wprowadzenia nowelizacji (tj. przed 1 stycznia 2015r.) – na kapitał spółki przekształcanej inny niż zakładowy, stanowić będzie podstawę opodatkowania wspólników (dochód) na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r. Podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna przyjmować, że dochodem do którego zastosowanie mają przepisy znowelizowane (zgodnie z art. 17 Ustawy nowelizującej) jest dochód (zysk) wypracowany przez spółkę przekształcaną przekazany na kapitały inne niż zakładowy, który w przypadku przekształcenia miałby na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zostać przypisany wspólnikowi, a nie dochód wspólnika z samego zdarzenia jakim jest przekształcenie spółki; zatem przepis nowelizowanej ustawy, który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2015r. odnosi się wyłącznie do dochodu spółki kapitałowej przekazanego po dniu wejścia w życie nowelizacji na kapitał inny niż zakładowy. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, ewentualnie w przypadku przyjęcia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Minister w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie — w zakresie wyznaczonym treścią zarzutów kasacyjnych — sprowadza się do sposobu opodatkowania zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2015r. przez spółkę kapitałową, przekazanych na kapitał inny niż zakładowy, która następnie ma zostać przekształcona w spółkę osobową. Problem ten był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą (por. wyroki NSA z dnia: 20 września 2017r., sygn. akt II FSK 1127/17; z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 2578/17; z dnia 6 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1197/16; z dnia 5 września 2018r., sygn. akt II FSK 2157/18; z dnia 20 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3542/16 – CBOSA). Sąd rozpatrujący niniejszą skargę, podziela stanowisko zaprezentowane w powyżej wskazanych wyrokach i wykorzysta argumentację w nich zawartą. W ustawie nowelizującej nie zawarto unormowań pozwalających przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. opodatkowanie wartości zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. jest możliwe tylko w odniesieniu do zysków wypracowanych po wejściu w życie nowelizacji. Z przepisów końcowych ustawy nowelizującej płynie wręcz odmienny wniosek. Mianowicie ustawodawca wymienił w nich stany (zdarzenia), do których stosuje się przepisy dotychczasowe. Zaliczył do nich odsetki od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie tej ustawy. W takim przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r. (art. 7 ust. 1 Ustawy nowelizującej). Podobnie podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014r., mieli stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r. (art. 12 Ustawy nowelizującej). Brak wśród tych przepisów stosownych unormowań wyłączających stosowanie nowego prawa do opodatkowania zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę w okresie przed wejściem w życie ustawy zmieniającej nakazuje przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. zyski wymienione w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, taka wykładnia powołanych przepisów nie oznacza naruszenia zakazu lex retro non agit. Zasada ta oznacza zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1197/16, należy odróżniać retroakcję właściwą od pozornej (retrospektywności). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z: 31 stycznia 1996 r., K 9/95, 31 marca 1998 r., K 24/97 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06, 18 października 2006 r., P 27/05 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością), polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998 r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29). Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). Ustawa nowelizacyjna nakazywała odnosić nowe regulacje do zastanego w dacie jej wejścia w życie stanu istnienia w spółce zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ale pod warunkiem zaistnienia zdarzenia doniosłego z punktu widzenia opodatkowania, zależnego od woli spółki (wspólników), w postaci przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. O ile to przekształcenie nastąpiło po 1 stycznia 2015 r. jego skutki podatkowe powinny być oceniane według prawa z tej daty, skoro istnienie na dzień przekształcenia wartości zysków w spółce jest warunkiem opodatkowania, które bez przekształcenia nie rodziłyby opisanych skutków. Rozwiązanie takie wyczerpuje znamiona konstytucyjnie dopuszczalnego działania nowego prawa do stanów zaistniałych przed datą jego wejścia w życie, które same w sobie nie były wystarczające do opodatkowania na podstawie znowelizowanych przepisów. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że Skarżąca nie uwzględnia normatywnie określonego dla tego przedmiotu opodatkowania momentu powstania obowiązku podatkowego. W stanie prawnym, obowiązującym zarówno przed jak i po 1 stycznia 2015r., ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., że podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku wartości niepodzielonych zysków w spółce powstaje w przypadku przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia spółki będącej osobą prawną. W tym przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie pozostawienia w spółce kapitałowej wartości niepodzielonego zysku, ale w momencie przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową. Innymi słowy, analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Powiązanie obowiązku podatkowego z momentem przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę osobową, a nie z momentem pozostawienia w spółce niepodzielonego zysku, implikuje odpowiedź na pytanie, które brzemiennie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma w danej sprawie zastosowanie. W przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości niepodzielonych zysków w spółce, zdarzeniem, z którym ustawodawca podatkowy wiąże powstanie obowiązku podatkowego, jest zatem przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, a nie jak chce Skarżąca moment uzyskania zysku i przekazanie na kapitały inne niż zakładowy. Dopóki nie dochodzi do takiego przekształcenia, dopóty nie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. Okoliczność, że ustawodawca wprowadza opodatkowanie określonych kapitałów, które wcześniej w danych okolicznościach opodatkowane nie były, nie jest tożsama z naruszeniem zakazu lex retro non agit. Taki zarzut można by skutecznie postawić w sytuacji, gdyby ustawodawca zdecydował się opodatkować środki przekazane na kapitał inny niż zakładowy w odniesieniu do przekształceń, które miały miejsce przed 1 stycznia 2015r. Stanowiska Skarżącej nie mogą uzasadniać tezy powołanego przez nią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1863/10, w oparciu o które w istocie zbudowała uzasadnienie skargi kasacyjnej. Wyrok ten został bowiem wydany w odmiennym stanie prawnym, który nie pozwala odnieść poglądów w nim wyrażonych do niniejszej sprawy. Stanowiący podstawę orzekania w powyższym postępowaniu stan prawny, wprowadzony został ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r., nr 209, poz. 1316) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009r. Zgodnie z jej art. 14 "ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r." Jak już zostało przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia, Ustawa nowelizacyjna nie zawiera odpowiednika tego przepisu. W jej przepisach końcowych nie zawarto bowiem unormowań pozwalających przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po dniu 1 stycznia 2015r. opodatkowanie wartości zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest możliwe tylko w odniesieniu do zysków wypracowanych po wejściu w życie nowelizacji. Podkreślić również należy, że wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie zawarł w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 kwietnia 2012r. sformułowania, że brak możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych przed 1 stycznia 2009r. w przypadku przekształcenia po tej dacie spółki kapitałowej w spółkę osobową, "Stanowiło by to bowiem pogwałcenie zasady zakazu działania prawa wstecz". Przesłanką wydanego rozstrzygnięcia była treść art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. Na kierunek rozstrzygnięcia sprawy, nie mogły mieć także wpływu powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Dwa z nich: WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2015r. (sygn. akt I SA/Kr 1609/15) oraz WSA w Rzeszowie z dnia 13 września 2016r. (sygn. akt I SA/Rz 528/16), zostały uchylone w wyniku rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych. Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2016r. (sygn. akt I SA/Gd 1827/15) związany był z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, dokonanej przed dniem 31 grudnia 2014r., czyli nie odnosi się do realiów niniejszej sprawy. Z kolei wyrok WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 746/16), nie był poddany kontroli instancyjnej, zaś jego tezy sprzeczne są z jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego, stanowił art. 204 pkt 1 p.p.s.a.