II FSK 85/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 23 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 102/22 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2021 r. nr 2401-IOD-2.4102.23.2020 UNP: 2401-21-231971 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 102/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. W. (dalej w skrócie: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej w skrócie: "DIAS", "organ odwoławczy") z 29 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od opisanego wyroku. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego polegające na nieprawidłowej wykładni i błędnym zastosowaniu: - art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 1i, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 r. poz. 1509, w brzmieniu obowiązującym na 31.12.2014 r., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), poprzez pozbawienie skarżącego prawa do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przesłanek odliczenia kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, - art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że wskutek wszczęcia 22 stycznia 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 r. wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 12 października 2018 r. doszło również do przerwania biegu terminu przedawnienia co do odsetek od kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r., podczas gdy literalnie z treści ww. wynika, że dotyczyło ono wyłącznie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 r. oraz (akcesoryjnie) odsetek od tego zobowiązania; w związku z tym nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia co do odsetek od zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, - art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, polegające na uznaniu, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego sąd pierwszej instancji miał możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania w toku postępowania dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych wobec wykonawców podatnika oraz ich podwykonawców, 2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 1i, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegające na oddaleniu skargi strony, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien uwzględnić złożoną skargę oraz uchylić zaskarżoną decyzję w związku z błędną wykładnią przez organ podatkowy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 1i, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zaskarżony wyrok nie zawiera w ogóle żadnego odniesienia do argumentu skarżącego odnośnie do przedawnienia odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, co narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 181, art. 187 § 1 , art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1 i 4 o.p., polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia przez organ przepisów w toku postępowania podatkowego, tj.: a) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 o.p., podczas gdy prawidłowa ocena decyzji powinna prowadzić do uznania, iż wydana ona została bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, wyłącznie o uprawdopodobnienie, a nie zgromadzone w toku postępowania dowody, bez rozważenia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, b) art. 125 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione i notoryczne przedłużanie terminu zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego, c) art. 193 § 1 i 4 o.p. poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, d) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przez wybiórcze eksponowanie okoliczności przemawiających na niekorzyść strony, e) art. 122 i art. 187 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie przepisów dotyczących zasady prawdy materialnej, f) art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny z pominięciem istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, g) wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowody z przesłuchań świadków (M. M., K. M., J. L.) przeprowadzone przed organami podatkowymi, bez powiadomienia skarżącego o terminie i miejscu przeprowadzenia tych dowodów, wskutek czego pozbawiono go prawa do udziału w przeprowadzeniu tychże dowodów oraz prawa do zadawania pytań poszczególnym świadkom, co narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, h) nieuzasadnione stwierdzenie, że: odmawiając skarżącemu prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., DIAS zebrał cały materiał dowodowy, dokonał jego właściwej oceny oraz wyciągnął prawidłowe wnioski, przy jednoczesnym pominięciu i braku odniesienia się do zarzutów skargi i argumentacji skarżącego (skarżący nie wykazał braku świadomości uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym zakupując w rzeczywistości usługi od M. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o.), i) sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przez przyjęcie, że skarżący powinien mieć świadomość uczestnictwa w zorganizowanym procederze wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych przez M. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji DIAS, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Pismem z 22 grudnia 2022 r. skarżący uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej, podtrzymując swoje stanowisko. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Jak wynika z przywołanego przepisu, sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Spór w sprawie koncentruje się na dwóch zasadniczych kwestiach. Pierwsza z nich dotyczy przerwania biegu terminu przedawnienia, co do odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Druga kwestia odnosi się do prawidłowości zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur kosztowych wystawionych przez M. Spółka z o.o. i S. Spółka z o.o. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut odnoszący się do przedawnienia. Skarżący podnosi w tym zakresie, że doszło do przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 rok. W jego opinii nie doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tym zakresie, co obligowało sąd pierwszej instancji do uchylenia decyzji organów obu instancji. Na wstępie stwierdzić należy, że objęte sprawą zobowiązanie podatkowe strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., zaś w odniesieniu do odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu drugiej instancji została wydana 29 października 2021 r., a zatem kwestia przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia była istotna dla sprawy. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl zaś art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt administracyjnych wynika, że postanowieniem z 22 stycznia 2019 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na zaniżeniu podatku dochodowego od osób fizycznych w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 za 2014 r. W dwóch zawiadomieniach wydanych w trybie art. 70c o.p. (z 29 stycznia 2019 r. skierowane do skarżącego oraz z 28 czerwca 2019 r. skierowane do pełnomocnika skarżącego), poinformowano, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonywaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, licząc od 22 stycznia 2019 r. Zawiadomienia te doręczono odpowiednio: 21 lutego 2019 r. i 19 lipca 2019 r. Oceniając trafność tego zarzutu należy stwierdzić, że stosownie do art. 53a § 1 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetek na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przy czym zaznaczyć należy, że przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek (art. 3 pkt 3 lit. a o.p.), co do których termin płatności ustalony został na dzień 20-go każdego miesiąca. Po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego (najpóźniej do 30 kwietnia roku następnego - co wynika z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.) są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej. W doktrynie (por. S. Babiarz (w:) B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 53a) i judykaturze podkreśla się, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną ustaleń obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas (wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1388/13). Oznacza to, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji opartej na art. 53a o.p. organ podatkowy nie bada ponownie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje tylko operacji matematycznej, gdy istnieją przesłanki określenia wysokości odsetek (wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1925/14). Oba te rozstrzygnięcia są wydawane w oparciu o tożsamy materiał dowodowy. Rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek, co wynika wprost z jego istoty, zależy zatem od rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie niniejszej sprawy wypada zauważyć, że w uchwale składu siedmiu sędziów z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, NSA podkreślił, że zobowiązanie z tytułu zaliczki ma odrębny i samodzielny charakter od zobowiązania podatkowego obejmującego podatek. Jest to tylko jedna z postaci zobowiązania podatkowego, a różni się od niego tym, że po zakończeniu roku podatkowego (okresu rozliczeniowego) zobowiązanie z tytułu zaliczki ustaje, gdyż ta jest pobierana na poczet podatku. Jak wskazał NSA, zaliczka ma charakter tymczasowy i traci swój byt prawny z chwilą upływu roku podatkowego. Podstawy prawne naliczania zaliczek wynikają z art. 53 § 2 i art. 53a o.p. Zanim jednak ustanie byt prawny zaliczek, to mogą one być zaległością podatkową, o ile nie zostaną uiszczone w terminie. Odsetki natomiast są zobowiązaniem akcesoryjnym wobec zobowiązania podatkowego, zaliczki, a także raty podatku (por. S. Babiarz (w:) B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 51). Jak już wyżej wskazano, termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu, stosownie do art. 70 o.p. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że 22 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie przestępstwa skarbowego polegającego m.in. na zaniżeniu podatku dochodowego od osób fizycznych w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 za 2014 r., przez co nastąpiło narażenie należności publicznoprawnej na uszczuplenie na łączną kwotę 197.674 zł. Mając na uwadze powyższe, w sytuacji gdy decyzja w przedmiocie odsetek nie ma charakteru samoistnego, a jest w sferze ustaleń faktycznych prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego, nie do przyjęcia jest teza, że postępowanie karne skarbowe wszczęte 22 stycznia 2019 r. w sprawie zaniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w związku ze złożonym zeznaniem PIT-36 przez skarżącego, nie objęło swym zakresem również odsetek od należnych zaliczek na ten podatek. Z powyższych względów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji faktu, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ustalonych okolicznościach sprawy nieuprawnione były również zarzuty dotyczące zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej oraz uregulowanej w art. 191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania podatkowego podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, zakres materiału dowodowego będącego podstawą wydania decyzji został szczegółowo wykazany i oceniony. Zasadność wniosków poczynionych na podstawie tego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, który nie dyskredytuje ad hoc jakiegokolwiek dowodu mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jeśli nie jest sprzeczny z prawem. Uzupełnieniem tej zasady jest regulacja z art. 181 o.p. Z przepisu tego, zawierającego jedynie przykładowy katalogu źródeł dowodowych, wyraźnie wynika, że organy podatkowe mogą ustalać fakty na podstawie dowodów zebranych w innym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Żaden z przepisów o.p. nie wymaga powtórzenia, dla potrzeb postępowania podatkowego, dowodów zgromadzonych uprzednio w innym postępowaniu. Powyższe oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia na dowodach uzyskanych w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. Nadto, dokumenty z niezakończonego lub zakończonego, innego postępowania podatkowego, czy postępowania karnego, mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, zatem załączenie do akt postępowania decyzji podatkowych (w tym przypadku zanonimizowanej decyzji z 31 stycznia 2017 r. wydanej w stosunku do spółki M. w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r.), zgodne jest z art. 194 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Podkreślenia przy tym wymaga, że te dowody zostały poddane autonomicznej ocenie, łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, a skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi. Mając na względzie powyższe, nie można było, wbrew argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej, dopatrzeć się nieprawidłowości w skorzystaniu przez organy podatkowe z materiału dowodowego z innych postępowań, w tym z postępowania podatkowego prowadzonego wobec wykonawcy spółki M. i jej podwykonawców – firmy P. T. i P. Włączenie do akt niniejszego postępowania decyzji podatkowej dotyczącej innego podmiotu nie naruszało art. 194 § 1 o.p. Należy również zaznaczyć, że wbrew stanowisku strony, sąd pierwszej instancji nie wskazał, że decyzja wydana wobec kontrahenta skarżącego jest jedynym dowodem podważającym prawidłowość wystawionych przez ten podmiot faktur. Zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano bowiem szereg dowodów i okoliczności potwierdzających, że usługi widniejące na fakturach wystawionych dla skarżącego przez firmę M. Sp. z o. o., a także S. Sp. z o.o. nie były w rzeczywistości przez te podmioty wykonane, podobnie jak i przez ich podwykonawców. Zaznaczyć również należy, że organy nie mają nieograniczonego obowiązku w zakresie gromadzenia dowodów. Jeżeli podatnik podnosi, że materiał dowodowy nie potwierdza stanu faktycznego, to powinien przedstawić takie dowody, które będą stanowić poparcie jego twierdzeń. Jeżeli zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy to prowadzenie postępowania dowodowego poza ramy pozwalające podjąć decyzję zgodnie z prawem jest zbędne. W momencie uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy obowiązek wynikający z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. jest w pełni zrealizowany (wyroki NSA: II FSK 2097/18 z 12 października 2023 r., II FSK 324/20 z 5 października 2023 r., II FSK 2144/20 z 14 marca 2023 r., II FSK 1122/19 z 25 listopada 2022 r., II FSK 644/20 z 9 września 2022 r.). Zgodnie natomiast z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 o.p., organ podatkowy nie jest przy ocenie dowodów skrępowany kryteriami formalnymi. Swobodna ocena wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów prowadzi do rozstrzygnięcia. Oczywiście kryteria oceny dowodów powinny być obiektywne, wynikające z wiedzy, logiczne, oparte na doświadczeniu życiowym i wszechstronności. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że organ odwoławczy przedstawił jednoznaczne dowody na poparcie stanowiska zajętego w decyzji. W toku postępowania zgromadzono bowiem materiał dowodowy wskazujący, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółki M. i S. z tytułu usług remontowo-budowlanych nie odzwierciedlały faktycznego obrotu gospodarczego. Stanowisku strony o rzeczywistym charakterze wykonanych usług nie można było dać wiary, mając w szczególności na uwadze zeznania M. M. pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki S., który przesłuchany w postępowaniu prowadzonym wobec spółki M., wprost oświadczył, że wystawiał nierzetelne faktury i nie wykonywał jakichkolwiek usług, których dotyczyły sporne faktury. Świadek zeznał, że z uwagi na łączące go z J. L. zobowiązania (pożyczki), na jego prośbę firmował "puste faktury". Z kolei przesłuchany w charakterze świadka K. M. nie potrafił wskazać nazw podwykonawców, z których korzystał, świadcząc usługi dla M., ani nie pamiętał żadnych nazwisk ich pracowników. Co istotne, nie zatrudniał on żadnych pracowników tylko w krótkim czasie – ojca. Nie posiadał też sprzętu ani maszyn. Dodatkowo z ustaleń organów wynikało, że świadek ten przebywał w zakładzie karnym od 15 października 2013 r. do 30 października 2014 r., a usługi miał kontynuować po uzyskaniu wolności. Nadto, K. M. zeznał, że podwykonawców polecał mu M. M., który jak już wyżej wskazano przyznał, że nie realizował żadnych usług. To wpłynęło na ocenę wiarygodności składanych zeznań i przełożyło się na ocenę rzetelności wystawiany faktur kosztowych dla skarżącego. Dodatkowo jak ustaliły organy, K. M. nie złożył deklaracji PIT-4R za 2014 r. ani zeznania podatkowego za 2014 r., a także w okresie od 12 czerwca 2014 r. do 17 listopada 2014 r. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. W tej sytuacji, skoro jeden z "podwykonawców" wprost zaprzeczył realizacji usług, a drugi nie ujawnił i nie wskazał jakiegokolwiek podmiotu, który miałby faktycznie (realnie) wykonywać konkretne zlecone prace remontowo-budowlane własnymi środkami i sprzętem, to nie sposób przyjąć, że faktury spółki M. wystawione na rzecz skarżącego stanowią rzetelne dowody poniesienia kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Zwłaszcza gdy ze zgromadzonych dowodów wynikało, że także bezpośredni wykonawca usług nie podsiadał odpowiedniego zaplecza kadrowego do ich realizacji. Zatrudniał bowiem tylko trzech pracowników: osobę zajmującą się towarem (jego przeładunkiem i zamawianiem transportu), osobę zajmującą się wynajmem samochodów oraz kierowcę. Zasadnie organy podatkowe wywiodły, że nie były to osoby, które mogłyby wykonać prace remontowo-budowlane w zakresie wyspecyfikowanym na fakturach, ujętych w pozycjach 1- 23 w tabeli na str. 8-9 decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo M. nie przedstawiła jakiejkolwiek dokumentacji z realizacji wykonywanych na rzecz skarżącego prac. Ponadto ogólnikowość udzielanych odpowiedzi przesłuchiwanego w charakterze świadka prezesa zarządu spółki M. – J.L., który wskazał, że prace budowlane zlecał podwykonawcom, w tym m.in. P. i P. T., świadczyły o niewiarygodności i nierzetelności składanych zeznań. Podobnie za zasadne należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, który zgodził się z organami podatkowymi w sprawie faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. Jak ustaliły organy prezesem zarządu tej spółki był wskazywany już wyżej M. M. (jednocześnie właściciel firmy P.). Spółka ta posługiwała się adresem wirtualnego biura, a M. M. zeznał, że nigdy w tym biurze nie był. Według jego zeznań, spółka ta nie posiadała żadnej bazy magazynowej, nie zatrudniała pracowników, nie przynosiła żadnych zysków, nie posiadała sił i środków do prowadzenia działalności - nie posiadała żadnych maszyn, urządzeń ani środków transportu. Jej księgowość została zniszczona. Została założona na polecenie J. L. i K. M., jej prezesem został M. M., ponieważ K. M. nie mógł pełnić tej funkcji. Wszystkimi formalnościami związanymi z założeniem spółki zajmowały się wskazane osoby. Obsługą rachunku bankowego, wystawianiem faktur, deklaracjami podatkowymi zajmował się inne osoby związane z J. L., świadek jedynie "dostawał je do podpisu". Powyższe potwierdzają ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce S., w toku której nie pozyskano żadnych dowodów potwierdzających kontakty między S., a firmą skarżącego. W szczególności uzyskana z banku historia rachunku bankowego spółki nie wskazywała na przepływ środków obrotowych między tymi podmiotami. Z przedstawionych danych jednoznacznie wynikało, że S. nie mogła wykonać robót, wykazanych na spornych fakturach. Były one fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze powyższe za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 181, art. 187 § 1 , art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1 i 4 o.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie pełnych ustaleń faktycznych. Wbrew stanowisku skarżącego miał on zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmujące dowody uzyskane w postępowaniach prowadzonych w stosunku do jego kontrahentów (wykonawców i ich podwykonawców). Skarżący zdaje się nie zauważać, że w przytaczanym wyroku TSUE w sprawie C-189/18, przewiduje się odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża m.in. treść art. 179 o.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie przedstawionym przez TSUE. Skarżący naruszenia prawa do obrony upatruje w fakcie, że organy miały dostęp do dowodów i dokumentów kontrahenta skarżącego. Sąd ocenił jednak, że pozbawienie skarżącego możliwości zapoznania się z całością wskazanych dowodów miało oparcie w art. 179 o.p. W tym kontekście trzeba przypomnieć, że w powołanym wyroku Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT), organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub, które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Jak wskazał sąd pierwszej instancji w tej sprawie wszystkie dowody na jakich oparły się organy podatkowe wydając decyzję, zostały włączone do akt sprawy, a skarżący miał możliwość zapoznania się z ich treścią na każdym etapie postępowania. Strona była zawiadamiana o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do kwestii podnoszonych przez stronę jako istotne, należy wskazać, że również ten zarzut, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie. Naruszenie ww. przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazanych w nim elementów, w tym gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego lub gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., musi być na tyle poważne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący tego przepisu winien zatem zostać uzasadniony poprzez wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. W złożonej skardze kasacyjnej brak jest wskazanych elementów. Podkreślić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku przedstawia pełne stanowisko sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, które pozwala na dokonanie jego merytorycznej kontroli. Zawiera szczegółową ocenę zaskarżonej decyzji i zebranego materiału, z przywołaniem konkretnych kart akt administracyjnych. Jest spójne i logiczne, pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w dostateczny sposób spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak odniesienia się do kwestii przedawnienia zaliczek na podatek dochodowy, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, w okolicznościach, o których mowa w art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest do skorygowania uzasadnienia sądu pierwszej instancji, zastępując w motywach swojego rozstrzygnięcia błędne poglądy czy przemilczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, wypowiedziami odpowiadającymi prawu. Uzasadnienie wyroku sądu kasacyjnego zastępuje wówczas uzasadnienie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w takim zakresie, w jakim NSA dokonał korekty motywów wskazanych przez wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 836/23). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Mimo uchybień uzasadnienia zaskarżonego wyroku, kierunek rozstrzygnięcia sprawy przez oddalenie skargi, należy uznać za prawidłowy. Za chybione uznać również należy zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim jednak strona w żaden sposób ich nie uzasadniła, co oznacza, że możliwe jest jedynie ogólne odniesienie się do tak skonstruowanych zarzutów. W okolicznościach sprawy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. został prawidłowo zastosowany, a sąd pierwszej instancji nie dokonał jego błędnej wykładni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego przepisu jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Podatnik powinien zatem wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar, czy usługę i usługa została wykonana aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 14 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 598/22; 18 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 526/22; 21 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 360/22; 20 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 306/22). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, stanowisko to podziela. Z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem. Stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej odwołujące się do zasad obowiązujących w sprawach z zakresu podatku od towarów i usług jest więc nieadekwatne do przepisów kształtujących prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z ustaleń organów - które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącego – wynika bezsprzecznie, że rola jego kontrahentów sprowadzała się jedynie do wystawienia faktur, podczas gdy w rzeczywistości podmioty te nie mogły świadczyć zafakturowanych usług. W związku z czym należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organy prawidłowo odmówiły skarżącemu zaliczenia wydatków uwidocznionych na spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).