II FSK 847/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Op 484/21 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 5 400 (słownie: pięć czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 marca 2022 r., I SA/Op 484/21 oddalił skargę T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 30 lipca 2021 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 2. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) naruszenie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 191 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z wydruku "Wynagrodzenie godzinowe na wybranych stanowiskach w 2003 r." z uwagi na fakt, iż w ocenie Sądu dowód ten nie miał charakteru dokumentu, nie odnosił się do okoliczności istotnych dla sprawy, że wydruk miałby rzekomo odnosić się wyłącznie do stanowisk "technicznych" wymagających specjalistycznych kwalifikacji, podczas gdy dowód ten w zakresie stwierdzonych w nim informacji stanowił wydruk informacji podanych przez niemiecki urząd statystyczny, które miały charakter oficjalnych danych statystycznych. Sąd I instancji w treści uzasadnienia wyroku nie wskazał dlaczego odmówił im wiarygodności. Sąd I instancji błędnie uznał, że wydruk dotyczył stanowisk technicznych wymagających specjalistycznych kwalifikacji zawodowych (chyba że za takie można uznać malarza, piekarza czy rzeźnika), a tym samym, że przedmiotowy dowód nie ma żadnego znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd I instancji przeprowadził zaoferowany przez skarżącą dowód i oceniłby go w połączeniu z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego uznałby za uprawdopodobnione twierdzenia skarżącej, że w latach 2000-2003 r. zarobiła odpowiednio: 27 200 zł; 28 100 zł; 34 855 zł; 40 661 zł. W tym miejscu strona skarżąca wyjaśnia, iż o oddaleniu jej wniosku dowodowego dowiedziała się dopiero z treści uzasadnienia wyroku z 30.03.2022 r., zatem skarżąca nie zgłosiła zastrzeżeń bez swojej winy, b) naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. zaniechanie Sądu I instancji zbadania w pełnym zakresie zaskarżonej decyzji oraz zaniechanie w pełnym zakresie odniesienia się do argumentów skargi i zgromadzonych w sprawie dowodów polegający na wadliwej kontroli legalności decyzji administracyjnej i: - niedostrzeżeniu, że już w pierwszej umowie o pracę zawartej przez skarżącą w 2000 r. jej wynagrodzenie miało być wypłacane w euro, a skarżąca uznana została za pracownika wykwalifikowanego, - uznaniu za uprawdopodobniony faktu pracy w Niemczech, w określonych miesiącach w latach 2000-2003 r., jednakże według stawek odbiegających od rynkowych ponieważ zdaniem Sądu I Instancji skarżącej należało się wynagrodzenie minimalne, - niedostrzeżeniu, że otrzymywanie przez skarżącą wynagrodzenia w wysokości wyższej niż określona w umowie nie było okoliczności nadzwyczajną, a praktyka ta była częsta wobec osób pracujących za granicą, a ewentualne zobowiązania podatkowe z tego tytułu uległy przedawnieniu, - niedostrzeżeniu, że organ był zobowiązany do ponownego przesłuchania świadka, matki skarżącej z uwagi na fakt, iż posiadała informacje niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, przy tym były to informacje sprzeczne z dotychczasowymi ustaleniami organu, - niedostrzeżeniu, że podatniczka otrzymała, pośmiertnie, od ojca środki pieniężne i precjoza, a ewentualne zobowiązania podatkowe z tego tytułu uległy przedawnieniu, - niedostrzeżeniu, że całość materiału dowodowego nakazuje przyjąć, iż skarżąca otrzymywała od byłego męża środki w latach 2005-2014 r., które gromadziła i oszczędzała, - niedostrzeżeniu, że rzeczywista kwota pożyczki otrzymanej przez skarżącą to 108 397,50 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaniechał dokonania oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w świetle treści wszystkich argumentów strony skarżącej. Treść uzasadnienia wyroku zawiera w dużej części powtórzenie stanowiska organu bądź próbę dopasowania stanowiska organu do stanu faktycznego sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd nie powinien ograniczać się tylko do badania zarzutów skargi, lecz był obowiązany skontrolować całość zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem, czego nie uczynił, nie analizując przedmiotu skargi pod kątem licznych okoliczności, świadczących o dysponowaniu przez skarżącą środkami w wyższej wysokości niż ustalił to organ podatkowy. Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd zbadał zaskarżony akt indywidualny w świetle całokształtu materiału dowodowego w aktach sprawy oraz wszystkich argumentów strony, a nie tylko wybiórczo, to dostrzegłby prawdziwy stan rzeczy, a co za tym idzie rozstrzygnięcie Sądu I instancji byłoby odmienne i skarga zostałaby uwzględniona, c) naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 4 i 5 p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń nie mających pokrycia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym jakoby rzekomo "Tymczasem skarżąca była zatrudniona w rolnictwie przy zbieraniu płodów rolnych, a jak powszechnie wiadome stawki związane z wykonywaniem prostych czynności w rolnictwie pracowników niewykwalifikowanych oscylują wokół stawek minimalnych" oraz by stawka strony skarżącej wskazana w deklaracji zatrudnienia odpowiadała stawką w rolnictwie. Sąd I instancji nie zwrócił skarżącej uwagi, że zna stawki minimalne za pracę w Niemczech w sektorze rolnictwa w latach 2000-2003 r. i ogólnie stawki w rolnictwie. W rzeczywistości jest to dowolne ustalenie Sądu I instancji nie znajdujące pokrycia w zgormadzonym materiale dowodowym. Uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby zaskarżony akt indywidualny zbadano w świetle całokształtu materiału dowodowego w aktach sprawy i argumentów skarżącej, a nie tylko wybiórczo, to Sąd dostrzegłby prawdziwy stan rzeczy, że podatniczka posiadała majątek niezbędny do pokrycia wydatków w 2016 r., a co za tym idzie rozstrzygnięcie Sądu I instancji byłoby odmienne i skarga zostałaby uwzględniona, d) naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń nie mających pokrycia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym jakoby rzekomo podatniczka nie otrzymywała od byłego męża środków na utrzymanie w latach 2005-2014 r., jakoby rzekomo podatniczka zaoszczędzone środki przeznaczyła na zakup udziału w mieszkaniu i jego remont, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi okoliczności odwrotnych, tj. skarżąca otrzymywał środki od byłego męża i gromadziła je i oszczędzała. Uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby zaskarżony akt indywidualny zbadano w świetle całokształtu materiału dowodowego w aktach sprawy i argumentów skarżącego, a nie tylko wybiórczo, to Sąd dostrzegłby prawdziwy stan rzeczy, że podatniczka posiadała majątek niezbędny do pokrycia wydatków w 2016 r., a co za tym idzie rozstrzygnięcie Sądu I instancji byłoby odmienne i skarga zostałaby uwzględniona, e) naruszenie przepisu 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") i 122 o.p. poprzez brak dokonania ustaleń faktycznych wynikających z materiału w aktach sprawy, tj. pominięcie wynikających z argumentacji strony okoliczności, że: - poza wynagrodzeniem wskazanym w deklaracji zatrudnienia, skarżąca otrzymywała dodatkowe wynagrodzenie akordowe za sprawną pracę, pomimo iż nie było ono wyszczególnione w umowie, - środki otrzymywane przez skarżącą od byłego męża w latach 2005-2014 r. były gromadzone i oszczędzane przez podatniczkę, a ta nie wydała ich na zakup udziału w nieruchomości oraz jej remont, - skarżąca otrzymała, pośmiertnie, od ojca środki pieniężne oraz precjoza, co mogło być potwierdzone dodatkowym dowodem z przesłuchania świadka, którego organ nie przeprowadził, - skarżąca otrzymała pożyczkę w wysokości 25 000 euro, co stanowi równowartość 108 397,50 zł, - podatniczka w 2016 r. dysponowała prezentem ślubnym w wysokości 10 000 zł. f) naruszenie przepisu 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne oraz sprzeczne z zasadami logiki. Na stronie 28 uzasadnienia wyroku Sąd I instancji stwierdza, że środki przekazywane przez byłego męża w latach 2005- 2010 r. ówcześni małżonkowie odkładali na zakup i remont nieruchomości by na tej samej stronie stwierdzić, że zakup udziału w nieruchomości nastąpił z środków finansowych pochodzących z kredytu, dodatkowo zdaniem Sądu środki otrzymywane od męża w latach 2011-2014 r. tj. po zakupie nieruchomości, skarżąca gromadził i oszczędzała. Wydaje się co najmniej nieprawdopodobne by ktokolwiek odkładał środki na zakup i remont nieruchomości, następnie zamiast tych środków, własność nieruchomości nabył za pieniądze z kredytu, a środki otrzymywane od męża w kolejnych latach gromadził i oszczędzał zamiast przeznaczyć je na remont bądź spłatę kredytu. Argumentacja przedstawiona przez Sąd I instancji dowodzi, że uzasadnienie wyroku stanowiło próbę "obronienia" decyzji organu. Uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby zaskarżony akt indywidualny zbadano w świetle całokształtu materiału dowodowego w aktach sprawy i argumentów skarżącego, a nie tylko wybiórczo, to Sąd dostrzegłby prawdziwy stan rzeczy, a co za tym idzie rozstrzygnięcie Sądu I instancji byłoby odmienne i skarga zostałaby uwzględniona, g) naruszenie poprzez niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skutkujące odmową uchylenia zaskarżonej decyzji (a tym samym naruszeniem zastosowanego bezpodstawnie art. 151 p.p.s.a.) poprzez wadliwe przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu przepisy: - art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2a o.p. poprzez wymaganie od podatniczki udowodnienia danych faktów/okoliczności, podczas gdy ustawa za wystarczające uznawała uprawdopodobnienie danej okoliczności, poprzez przerzucenie na podatniczkę ciężaru dowodzenia określonych okoliczności, podczas gdy podatniczka uprawdopodobniła dany fakt/okoliczność, a to organ był zobowiązany do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, tj. udowodnienia, że uprawdopodobnione przez skarżącą okoliczności są niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, - art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i 2a o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób lakoniczny, wybiórczy, organ poprzestawał na "udowodnieniu" okoliczności potwierdzających z góry- przyjętą tezę, nie był natomiast zainteresowany wyjaśnieniem sprawy, pomijając dowody, czy twierdzenia, okoliczności korzystne dla podatniczki, - art. 188 o.p. w zw. z art. 2a o.p. poprzez pominięcie dowodów, które przyczyniłby się do potwierdzenia okoliczności podnoszonych przez podatniczkę, bowiem było to niezgodne z góry przyjętym przez organ rozstrzygnięciem sprawy, - art. 191 o.p. w zw. z art. 2a o.p. poprzez dokonanie przez organ oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, co skutkowało wadliwym wnioskiem o braku pokrycia wydatków z 2016 r. z posiadanego przez podatniczkę majątku, mimo naruszenia przedmiotowych przepisów przez organ administracyjny, które polegało na zaniechaniu przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego oraz zaniechaniu analizy całokształtu okoliczności sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Sąd I instancji nie dostrzegł tych uchybień i bezzasadnie oddalił skargę ustalając w sprawie wadliwy i nieodpowiadający rzeczywistości stan faktyczny odnośnie braku pokrycia w zgromadzonym majątku wydatków podatniczki. Niniejsza podstawa kasacyjna dotyczy zatem uchybień polegających na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i jego dowolnej, wybiórczej ocenie, powodujących naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady pogłębionego zaufania obywateli do państwa oraz oparciu się przez Sąd na jednostronnej i niewyczerpującej analizie wszystkich istotnych zagadnień w sprawie, a w konsekwencji braku ustalenia, czy podnoszone przez stronę argumenty mogą świadczyć o tym, że podatniczka szczegółowo wykazała, iż posiadała majątek niezbędny do pokrycia wydatków w 2016 r., h) naruszenie poprzez niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (a tym samym naruszeniem zastosowanego bezpodstawnie art. 151 p.p.s.a.) i odmowę uchylenia decyzji organu pomimo istniejących przesłanek do uwzględnienia skargi w postaci naruszenia przy wydawaniu zaskarżonej do WSA decyzji administracyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego zastosowanie oraz przepisów art. 25c, 25g ust. 2 pkt 1 i 2, art. 25g ust. 3 i art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. z powodu bezpodstawnego uznania, iż względem skarżącej powstał obowiązek podatkowy, a ta nie wykazała, że zgormadzony majątek jest wystarczający do pokrycia wydatków powstałych w 2016 r., 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) naruszenie przepisu art. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 35 KRIO poprzez jego zastosowanie i uznanie że skarżącej w poczet posiadanego majątku można zliczyć wyłącznie kwotę 5 000 zł zamiast 10 000 zł, podczas gdy prezent ślubny otrzymany przez skarżącą nie może być utożsamiany z przychodem w rozumieniu art. 8 u.p.d.o.f., może być natomiast traktowany jako darowizna i podlegać podatkowi od darowizn (zobowiązanie uległo przedawnieniu), ponadto zgodnie z art. 35 KRIO do czasu podziału majątku wspólnego żadnemu z małżonków nie przysługuje konkretny udział w majątku wspólnym, b) naruszenie przepisu art. 25c u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i błędne uznanie, iż wobec skarżącej powstał obowiązek podatkowy, podczas gdy w rzeczywistości nie zaktualizowały się przesłanki do ustalenia karnego podatku, c) naruszenie przepisu art. 25g ust. 2 pkt 1 i 2 p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i nieustalenie: - stawek wynagrodzenia za pracę w Niemczech w latach 2000-2003 r. w oparciu o oficjalne dane statystyczne pochodzące z niemieckiego urzędu statystycznego, które uprawdopodabniają twierdzenia strony skarżącej o wysokości zarobków podczas pracy za granicą, - równowartości pożyczki w wysokości 25 000 euro jako kwoty 108 397,50 zł w oparciu kursy średnie walut publikowane przez NBP, zamiast tego organ, i Sąd I instancji posiłkowały się wspomnieniami strony skarżącej, d) naruszenie przepisu art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f poprzez jego niezastosowanie i nieustalenie, że podatniczka: - uprawdopodobniła wysokość otrzymanego wynagrodzenia za pracę w Niemczech w latach 2000-2003 r., - uprawdopodobniła fakt otrzymania, pośmiertnie, od ojca środków pieniężnych oraz precjozów, - uprawdopodobniła fakt otrzymania od byłego męża środków w altach 2005-2010 r., - uprawdopodobniła dysponowanie całością prezentu ślubnego w wysokości 10 000 zł, e) naruszenie przepisu art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f poprzez jego niezastosowanie i jeżeli były ku temu podstawy, opodatkowanie środków zgromadzonych przez podatniczkę podatkiem dochodowym bez stawki sankcyjnej bądź innym podatkiem. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu. Ewentualnie, na podstawie art. 188 p.p.s.a., skarżąca wnosi o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie zgodnie z skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, zwrócić należy uwagę, iż materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, art. 25b ust. 2, art. 25c, art. 25d, art. 25g ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonej decyzji w prawidłowy sposób wykazano kwoty odpowiadające nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, a uzyskanymi przed poniesieniem danego, konkretnego wydatku. W rozpatrywanej sprawie organy słusznie uznały, że skarżąca nie uprawdopodobniła, aby osiągała przychody z pracy na terenie Niemiec w wysokości wyższej, niż to wynika z szacunków przyjętych przez organy podatkowe na podstawie przedłożonych przez skarżąca dokumentów, w tym umów o pracę i stawek godzinowych wskazanych w tych umowach. Organy obu instancji uznały za uprawdopodobniony fakt pobytu za granicą w celach zarobkowych. Skarżąca złożyła bowiem dowody w postaci umów zapewnienia zatrudnienia/umów o pracę, które potwierdzały pracę w krótkich okresach w latach 2000-2003. Natomiast uzyskanie przychodów o podanej przez skarżącą wysokości uznały za nieuprawdopodobnione, bowiem nie wynikały one z przedmiotowych dokumentów. Wyliczenia te zasadnie nie budzą również wątpliwości Sądu pierwszej instancji. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z tezą skargi kasacyjnej, że skarżąca uprawdopodobniła, że w latach 2000 - 2003 zarobiła o 71.702,00 zł więcej, niż wyszacowały organy. Należy zdecydowanie podkreślić, że stawka przyjęta przez organy wynikała bezpośrednio z umowy i odpowiadała stawką w rolnictwie. Brak było podstaw do przyjęcia stawki godzinowej w innej wysokości, w szczególności średnich stawek wskazywanych przez skarżąca w innych branżach wymagających dodatkowych kwalifikacji. Tymczasem skarżąca była zatrudniona w rolnictwie przy zbieraniu płodów rolnych, a jak jest powszechnie wiadome stawki związane z wykonywaniem prostych czynności w rolnictwie pracowników niewykwalifikowanych oscylują wokół stawek minimalnych. Nie zasługują również na uwzględnienie argumenty skarżącej, iż przy wskazanych przez organ stawkach wykonywanie pracy za granicą byłoby nieopłacalne. Skarżąca wykonywała bowiem pracę przez średnio około 2 miesiące w roku – 61 dni i każdorazowo, przyjmując wyliczenia organu, osiągała za ten okres dochody wielokrotnie przekraczające stawki wynagrodzeń obowiązujące wówczas w Polsce, a dodatkowo skarżąca, jak wynika z ustaleń organu przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia skarżąca miała w okresie wykonywania pracy za granicą zapewnione zakwaterowanie i wyżywienie. Wobec tego zasadnie Sąd administracyjny pierwszej instancji oddalił wniosek o dopuszczenie dowodu z wydruku z tabeli " Wynagrodzenie godzinowe na wybranych stanowiskach w 2003 r." z uwagi, iż wydruk ten nie ma charakteru dokumentu, a nadto nie odnosi się do okoliczności istotnych dla sprawy, tj. wysokości zarobków przy pracach sezonowych związanych ze zbiorem płodów rolnych. Wydruk ten odnosi się wyłącznie do stanowisk technicznych, wymagających pewnych specjalistycznych kwalifikacji zawodowych, które to stanowiska nie wykazują żadnego związku z pracą wykonywaną przez skarżącą. Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że przy zbiorach warzyw zarabiała ponad stawkę godzinową wskazaną w umowie. Nie uprawdopodobniła też aby osiągała wynagrodzenie w formie "akordu" - w postaci dodatkowej stawki za ilość zebranych warzyw. Tym bardziej, iż z umowy wynikało wynagrodzenie godzinowe, nie zaś akordowe. Poza wyjaśnieniami własnymi i umowami skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dokumentów potwierdzających wskazywaną przez nią wysokość dochodów uzyskiwanych w Niemczech w latach 2000 - 2003. Nie wskazała również świadków mogących potwierdzić, że uzyskanie przez nią tychże kwot. Zaś przedłożone dowody potwierdzały zatrudnienie jedynie w krótkich okresach przy pracy sezonowej, przy znacznie niższym wynagrodzeniu niż to wynikało z twierdzeń skarżącej. Odnosząc się do zarzutów związanych z brakiem zaliczenia przez organ do stanu oszczędności spadku po ojcu w postaci gotówki w wysokości 40.000 zł oraz kosztowności sprzedanych w latach 2005- 2006 r. za kwotę 20.000 zł, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwały one na uwzględnienie. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowód uprawdopodabniających fakt otrzymania przez nią ww. środków. Wyjaśnienia samej skarżącej były w tym zakresie niespójne. Raz wskazywała na otrzymanie prezentu ślubnego, następnie prezentu przedślubnego, a końcowo wskazywała na otrzymanie spadku, który został przekazany jej przez dziadków wiele lat po śmierci ojca jako prezent przedślubny. Jednakże decydujące w ocenie jest to, że skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła otrzymania środków we wskazywanej wysokości. Przesłuchany w charakterze świadka były mąż skarżącej, nie potwierdził okoliczności podnoszonej przez skarżącą. W trakcie przesłuchania nie wskazał, aby skarżąca otrzymała od dziadków w jakiejkolwiek formie spadku, darowizny, prezentu przedślubnego, czy prezentu ślubnego gotówkę w wysokości 40.000 zł oraz kosztowności, które zostały następnie sprzedane przez skarżącą w latach 2005- 2006. Zeznał jedynie, że zebrali w formie prezentów ślubnych kwotę około 11.000 zł. Oceniając zeznania byłego męża skarżącej, organ podatkowy uznał, że w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie jest prawdopodobne, aby były mąż skarżącej nie wiedział o otrzymanym prezencie o tak znacznej wartości. Jednakże wbrew zarzutom, to nie sam fakt braku w zeznaniach byłego męża skarżącej informacji odnośnie otrzymanej gotówki i kosztowności stanowił podstawę braku zaliczenia przez organ do stanu oszczędności gotówki w wysokości 40.000 zł oraz kosztowności o wartości 20.000 zł, a brak uprawdopodobnienia przez skarżącą w jakikolwiek inny sposób posiadania ww. zasobów. W tej sytuacji nie sposób uznać za uzasadniony, zarzut nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania matki skarżącej. Za nieuzasadnione Sąd uznał też zarzuty związane z pierwotną próbą przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Przesłuchanie zostało bowiem przerwane ze względu na zły stan zdrowia świadka. Niedokończenie tego przesłuchania z powodu złego stanu zdrowia świadka, przy jednoczesnym zadaniu przez organ kilku wstępnych pytań odnoszących się do ogólnej sytuacji świadka i skarżącej, a następnie przerwanie tego przesłuchania zostało z uwagi na niemożność jego kontytuowania ze względu na stan zdrowia świadka - nie stanowi uchybienia organu podatkowego, które mogłoby podważyć pozostałe ustalenia organu podatkowego, czy prawidłowość wydanej decyzji. Jednocześnie skarżąca nie wniosła o przeprowadzenia innych dowodów, przeprowadzenie których mogłoby uprawdopodobnić okoliczność otrzymania przedmiotowych środków pieniężnych i kosztowności. Natomiast organ podatkowy dodatkowo dokonał, na podstawie danych znanych organowi z urzędu, oceny możliwości zarobkowych ojca skarżącej, uznając że w świetle tych danych zgromadzenie tak znacznej kwoty byłoby dla niego bardzo trudne, lecz nie wskazano, że niemożliwe. Zaznaczyć jednak należy, że organ podkreślił, że niezależnie od dokonanej przez organ oceny możliwości finansowych jej ojca, z którą skarżąca się nie zgodziła, skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła, otrzymania spadku, prezentu po, ojcu we wskazywanych przez nią wysokościach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa konstatacja organu podatkowego jest prawidłowa. Materiał znajdujący się w aktach sprawy nie pozwala na przyjęcie, że skarżącą otrzymała przedmiotowe środki pieniężne i kosztowności. W konsekwencji zasadnie zatem organ podatkowy, a za nim Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro skarżąca nie uprawdopodobniła faktu nabycia w spadku po ojcu, czy też w formie prezentu przedślubnego przedmiotowych środków pieniężnych i kosztowności, to brak było podstaw do opodatkowania tych środków podatkiem od spadków i darowizn oraz ujęcia tych wartości w stanie zasobów gotówkowych posiadanych przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2016 r. Dodatkowo należy zauważyć, iż przesłuchany w dniu 14 października 2019 r. były mąż skarżącej zeznał, że po ślubie, który odbył się w roku 2005 r. wyjeżdżał w celach zarobkowych za granicę i w razie potrzeby wysyłał skarżącej po 100-150 euro na utrzymanie rodziny, to niemniej sama skarżącą w piśmie z 2 lipca 2019 wyraźnie i jednoznacznie wskazała, iż wpłaty w wysokości średnio 100 euro były mąż przekazywał w okresie od 2011-2014 za pośrednictwem agencji Western Union, na dowód czego przedłożyła 6 sztuk przekazów środków pieniężnych. Brak zatem było jakichkolwiek podstaw, wbrew obecnie formułowanym zarzutom skargi, aby przyjąć, że były mąż skarżącej środki z powyższego tytułu przekazywał regularnie również w latach wcześniejszych. Przedłożone przez skarżącą przekazy pieniężne dotyczyły zgodnie z wyjaśnieniami samej skarżącej okresu 2011 – 2014 Nadto sama skarżąca przesłuchana w dniu 25 czerwca 2019r. w charakterze strony wskazała, że spłatą kredytu i utrzymaniem mieszkania zajmował się tylko mąż, z tego co zarobił w Niemczech. Natomiast zgromadzone oszczędności z pracy w Niemczech (90.000 zł), wg zeznań świadka, J. G. zostały przeznaczone na remont powyższego mieszkania. Z tego też względu wydatków z powyższego tytułu (remont mieszkania i spłata kredytu), jak również przychodów byłego małżonka z pracy w Niemczech (pomijając nawet, że w żaden sposób nieuprawdopodobnionych, przynajmniej co do lat 2005-2010), nie uwzględniono przy wyliczeniu stanu zasobów gotówkowych posiadanych przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2016 r. Wobec powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, że organy obu instancji dokonały dowolnych ustaleń i samowolnie oceniły wskazane okoliczności, nie uwzględniając w zasobach finansowych skarżącej kwot przekazywanych przez byłego męża w latach 2005-2010. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci wyjaśnień skarżącej i jej zeznań oraz świadka jednoznacznie wskazywał, iż małżonkowie zarobione do 2010r. (włącznie) środki odkładali na wskazany cel (zakup nieruchomości i jej remont), a środki, które sSkarżąca otrzymywała w latach 2011-2014 gromadziła i oszczędzała. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, iż decydujące znaczenie w ramach prowadzonego postępowania miało nie tyle samo uprawdopodobnienie, że skarżąca osiągnęła pewne dochody z danego tytułu, ale że dysponowało środkami z tych dochodów w roku 2016. Z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku nie tylko w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych ale także "stanowiących pokrycie wydatku". Nie wystarczy zatem wykazać, że skarżąca uzyskiwała dochody z określonego źródła, należy jeszcze wykazać, że służyły one finansowaniu danego wydatku. A tego w niniejszym postępowaniu skarżąca nie uprawdopodobniła. Wobec powyższego słusznie Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszeń prawa, które mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wszczęcie wobec skarżącej postępowania podatkowego w przedmiocie źródeł nieujawnionych było poprzedzone czynnościami sprawdzającymi mającymi na celu weryfikację poniesionych przez skarżącą wydatków (zakup nieruchomości położonej w K.j, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 31.03.2016r. w formie aktu notarialnego, zakup samochodu osobowego) i uzyskanych przychodów w 2016 r., w związku ze stwierdzonymi dysproporcjami pomiędzy tymi wielkościami. Prowadzone postępowanie i dokonana w jego trakcie analiza dokumentów i wyjaśnień skarżącej o stanie majątkowym na 1 stycznia 2016 r. i na 31 grudnia 2016 r., źródłach pochodzenia zgromadzonych oszczędności, wysokości i źródłach uzyskanych w 2016 r. przychodów (dochodów), o poniesionych w 2016 r. wydatkach, potwierdziły, iż poniesione w 2016 r. przez skarżącą ww. wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie miały pokrycia w dochodach uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Nadto zasoby pieniężne na 1 stycznia 2016 r. gromadzone przez 15 lat poprzedzających 2016 r. okazały się niewystarczające do sfinansowania ww. wydatków. Zauważyć należy, iż w art. 25b ust. 3, jak i ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał wprost, iż muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków". Zatem przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków istotna jest chronologia zdarzeń mających miejsce w trakcie roku badanego, po to, aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek. Ustalenie zobowiązania podatkowego polega na szczegółowym wyodrębnieniu wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł ich finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, co definiują przepisy art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy ustali pojedynczy wydatek, którego poniesienie nie znajduje pokrycia w źródłach przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to wówczas ten wydatek stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Istotą wskazanych przepisów jest bowiem to, aby podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł uprzednio opodatkowanych, bądź też z tego opodatkowania zwolnionych, przed poniesieniem wydatku, nie zaś, by dysponował nimi w ogóle w danym roku podatkowym, czy też latach poprzednich. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut, iż w sposób sztuczny organy zwiększyły kwotę rzekomego zobowiązania podatkowego błędnie zaliczając po stronie przychodów i wydatków stan rachunków bankowych i lokat. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia wskazanych przez skarżąca przepisów art. 25d, art. 25e i art. 25f u.p.d.o.f. w związku z art. 25b ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2-5 ww. ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie naruszono również przepisu art. 2a o.p. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do niedających się usunąć, w drodze dostępnych reguł wykładni, wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do przepisów prawa, takie wątpliwości interpretacyjne nie wystąpiły natomiast w rozpatrywanej sprawie. O naruszeniu zasady z art. 2a o.p. można mówić dopiero wtedy, gdy łącznie zaistnieją trzy warunki tzn.: muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć (jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania), eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. Okoliczność, że strona odmiennie interpretuje dany przepis niż organ, nie oznacza, że organ ma obowiązek zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a o.p. Mając na uwadze, że skarżąca powołała się w pewnym zakresie na okoliczności, których nie zdołała uprawdopodobnić, toteż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego, iż w toku postępowania podatkowego ujawniona została nadwyżka wydatków na dochodami, skutkująca powstaniem dochodów niemających pokrycia w źródłach ujawnionych. Reasumując, wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowej całokształtu zebranego materiału dowodowego i prawidłowego zastosowania obwiązujących przepisów prawa. Ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie jest dowolna. Dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 op. i w konsekwencji art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., należy wskazać, że zarzut ten jest nieuzasadniony. W tym miejscu Sąd przypomina i podkreśla, że art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. ustanowiono regułę dowodzenia, stanowiącą wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 o.p. W toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa bowiem na podatniku. Reguła powyższa, obarczająca podatnika ciężarem dowodu w zakresie udokumentowania pochodzenia pieniędzy, wskazania wysokości środków oraz okresu, w którym zostały zgromadzone jest o tyle zrozumiała i zasadna, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakich dochodów nie zgłosił do opodatkowania, kiedy i z jakiego tytułu je osiągnął. W świetle powyższych wniosków Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zawarta w zaskarżonej decyzji ocena okoliczności zgłoszonych przez skarżącą w celu wykazania pokrycia wydatków za rok 2016 jest prawidłowa i oparta na rzetelnych argumentach. Dlatego niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wobec tego należało stwierdzić, że niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 187§ 1 w związku z art. 191 w związku z art. 120 i art. 121 o.p. przez prowadzenie postępowania wyjaśniającego z naruszeniem powołanych przepisów o.p. dotyczących obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego spraw i nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne, wskazujące w sposób prawidłowy przesłanki podjęcia zaskarżanej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.