II FSK 842/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 770/18 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 770/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 maja 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od ww. wyroku, w którym wniósł o jego uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie ww. wyroku i przekazanie sprawie do ponownego rozpoznania WSA a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 art. w zw. z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800; zwanej dalej "O.p.") poprzez zaniechanie uchylenia przez Sąd a quo decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, pomimo że były one oparte na wadliwych ustaleniach faktycznych w przedmiocie faktycznego i formalnego pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu; a to na skutek zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, które zaniechały przeprowadzenia dowodów z postanowień sądu rejestrowego w przedmiocie wszczęcia postępowania przymuszającego celem złożenia przez spółkę zaległych sprawozdań finansowych oraz w przedmiocie nałożenia na skarżącego grzywny; zdaniem skarżącego, przedstawione przezeń dowody miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nadto, zaniechano wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym sprawozdań finansowych oraz z działalności spółki po 2010 r., uchwały o powołaniu skarżącego w skład zarządu spółki; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów uzupełniających dokumentów w postaci postanowień sądu rejestrowego w przedmiocie wszczęcia postępowania przymuszającego celem złożenia przez spółkę zaległych sprawozdań finansowych oraz w przedmiocie nałożenia na skarżącego grzywny; pomimo że było to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do faktycznego i formalnego (rozumianego jako pełnienie funkcji członka zarządu w wyniku powołania do zarządu i braku wygaśnięcia mandatu) pełnienia przez skarżącego członka zarządu spółki w szczególności we wrześniu i październiku 2012 r., co nie mogło spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, co skutkowało powieleniem błędów poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i skutkowało oddaleniem skargi; 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 2 O.p. w nowym brzmieniu, mimo że stosownie do art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa należało – mając na uwadze datę powstania zaległości podatkowych spółki objętych niniejszym postępowaniem – przeanalizować istnienie podstaw do przypisania skarżącemu odpowiedzialności podatkowej z punktu widzenia ww. przepisów w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ww. ustawą; 4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, tj. zaakceptowanie i uznanie za prawidłowe przez Sąd a quo mylnego rozumienia ww. przepisów przez organy podatkowe, polegającego na przyjęciu, że: "W związku z treścią art. 116 § 1 i § 2 O.p. istotne jest, czy taka osoba nadal pełniła funkcję członka zarządu, wypełniała jego obowiązki, miała wpływ na działania i zaniechania spółki. Jeżeli zgromadzone dowody pozwalają ponad wszelką wątpliwość ustalić, że tak właśnie było, wówczas ustalanie przez sąd cywilny czy ta osoba była członkiem zarządu w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych będzie w sprawie okolicznością drugorzędną – a o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej osoba ta będzie ponosiła odpowiedzialność z uwagi na to, że kiedyś w sposób formalny została powołana na członka zarządu i pomimo upływu kadencji nadal pełniła tę funkcję i nie została zastąpiona przez kogoś innego", pomimo że prawidłowa wykładnia ww. przepisów dokonywana z uwzględnieniem art. 202 § 2 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), a przede wszystkim uwzględniająca ich literalną treść i prymat wykładni językowej prowadzi do wniosku, że odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe wskazanych w ww. przepisach spółek ponoszą na zasadzie art. 116 § 1 i 2 O.p. wraz z tymi spółkami jedynie osoby sprawujące mandat ich członka w dacie upływu terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych; 5) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez zaniechanie uchylenia przez Sąd a quo decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji pomimo niezastosowania przez ww. organy do skarżącego wynikającej z art. 2a O.p. zasady rozstrzygania na jego korzyść wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a konkretnie przepisów art. 116 § 1 i 2 O.p., co skutkowało wyborem niekorzystnego znaczenia ww. przepisów dla skarżącego i w konsekwencji przypisaniem mu odpowiedzialności podatkowej, podczas gdy przyjęcie korzystnego znaczenia ww. przepisu dla skarżącego, zgodnie z którym odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe wskazanych w ww. przepisach spółek ponoszą na zasadzie art. 116 § 1 i 2 O.p. wraz z tymi spółkami jedynie osoby sprawujące mandat ich członka w dacie upływu terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych, musiałoby prowadzić do stwierdzenia braku podstaw do przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie jej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania od skarżącego na rzeczy organu wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (za wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17 (dostępnym, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Uwagi o formalnym charakterze skargi kasacyjnej są obecnie o tyle uzasadnione, że jej autor w istotnej mierze powtarza wprost stanowisko dotychczas wyrażone - tymczasem szereg kwestii został już przez Sąd pierwszej instancji wyjaśniony i prawidłowo oceniony. W sytuacji, gdy pełnomocnik powtarza podobne twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony. Kluczowe znaczenie ma także to, że obecnie skarżący neguje tylko jedną kwestią, która stoi u podstaw orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowej spółki – to, że w okresie wyznaczającym jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki pełnił w tym czasie funkcję członka zarządu. Stanowisko skarżącego w tym zakresie – tj. co do spełnienia przez skarżącego przesłanki bycia członkiem zarządu w okresie, kiedy opływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki – zaprezentowane w skardze kasacyjnej, zasadniczo powtarza dotychczasowe twierdzenia skarżącego, wyrażone przezeń na poprzednich etapach postępowaniach. Koncentrują się one na wskazywaniu, iż ze względu na zaniechania dotyczące postępowania dowodowego obie decyzji zostały oparte na wadliwych ustaleniach faktycznych. Zdaniem strony, uwzględnienie dodatkowych okoliczności pozwoliłoby stwierdzić, że skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w sierpniu i wrześniu 2012 r. Wyjaśnić tutaj trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA: z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 86/18; z 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 606/14) zwraca się uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia, najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - ONSAiWSA z 2009 r. Nr 2, poz. 19). NSA podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011 r., nr 1-2, poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Warto tu też przywołać zasadę wynikającą z art. 201 § 1 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którą prowadzenie spraw spółki i jej reprezentacja stanowi wyłączną kompetencję zarządu spółki z o.o. Z tych też względów faktyczne prowadzenie spraw przez inną osobę (niewchodzącą w skład zarządu, np. prokurenta), nie uwalnia członków zarządu od odpowiedzialności za sposób ich realizacji. Decydując się na objęcie funkcji członka zarządu osoby prawnej należy mieć świadomość obowiązków z tego wynikających. Tym samym, podnoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument, że spraw spółki skarżący faktycznie nie prowadził, nie może stanowić o braku winy w niedopełnieniu przez członka zarządu obowiązku zgłoszenia upadłości. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarząd. Tym bardziej, że w skardze kasacyjnej nie negowano nawet, iż skarżący podejmował działania charakteryzujące członka zarządu – zwrócono natomiast uwagę np. na to, że nie składał sprawozdań w terminie. Wyjaśnić wobec tego trzeba, że taka okoliczność w żaden sposób nie może prowadzić do konkluzji, do których zmierza autor skargi kasacyjnej – nieskładanie sprawozdań w terminie nie świadczy o tym, iż dana osoba nie pełniła funkcji członka zarządu w danym okresie. W skardze kasacyjnej wskazywane są nadto dokumenty, które mają wzbudzać wątpliwości dotyczące pełnienia przez skarżącego funkcji członka w spornym okresie. Skarżący wskazuje wobec tego na braki przeprowadzonego postępowania dowodowego. Odnotować tutaj należy, że strona pomija podstawowe okoliczności przytaczane w sprawie przez organy oraz odnotowane przez Sąd pierwszej instancji, które jednoznacznie wskazują, że skarżący nie ma racji. Skarżący sam siebie określał mianem prezesa zarządu spółki (protokół przesłuchania z 13 lutego 2013 r.), wynika to ze sprawozdania z zarządu spółki z 2012 r., potwierdza to treść wyroku nakazowego z 22 kwietnia 2013 r., a także – przede wszystkim – to, że skarżący właśnie jako prezes funkcjonował w KRS (wpis ten natomiast korzysta z domniemania zgodności ze stanem faktycznym). Szereg przedstawionych wyżej okoliczności jednoznacznie potwierdza zasadność poczynionych w tym zakresie ustaleń. Tym samym zarzut dotyczący art. 106 § 3 p.p.s.a. również nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Po pierwsze, zwrócić należy uwagę, że skarżący kasacyjnie dopatruje się naruszenia tego przepisu nie w tym, że WSA odmówił przeprowadzenia dowodu, lecz w tym, iż Sąd z urzędu nie przeprowadził postępowania dowodowego na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. Tymczasem, zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten dopuszczając przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego na wniosek strony lub z urzędu, ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 793/18; z 18 listopada 2005 r., I FSK 288/05). Nie ulega przy tym wątpliwości, że to do sądu należy decyzja, czy w danej sprawie zasadne jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego - jest to uprawnienie sądu (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2132/16). Z akt sprawy nie wynika, by skarżący zwracał się ze stosownym wnioskiem, nieuwzględnionym przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto, sam skarżący wprost stwierdza to w treści skargi kasacyjnej. Wbrew przedstawionej argumentacji w skardze kasacyjnej, WSA nie naruszył prawa, nie przeprowadzając postępowania dowodowego – argumentacja ta abstrahuje choćby od tego, że art. 106 § 3 p.p.s.a. daje sądowi właśnie uprawnienie do przeprowadzenia takiego postępowania, nie nakłada na niego obowiązku. Zauważyć trzeba, że działanie skarżącego wpisuje się tutaj w przyjęty przezeń w niniejszym postępowaniu schemat argumentacyjny, polegający na powoływaniu kolejnych dowodów (czy też na podnoszeniu, że takie istnieją) mających negować to, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu, gdy w sprawie – jak wyżej pokazano – zebrano materiał dowodowy jednoznacznie przeczący takiemu stanowisku. Zarzut dotyczący powołania treści art. 116 O.p. w innym brzmieniu niż to, które znalazło zastosowanie w sprawie, nie zasługiwał na uwzględnienie. Po pierwsze, wskazać należy, że wbrew sformułowaniom użytym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie "stosował" tego przepisu (i stosować nie mógł). Ponadto, jak wskazywano wyżej, skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o sformalizowanym charakterze, co przekłada się choćby na to, iż nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić skuteczny zarzut skargi kasacyjnej, ponadto trzeba wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej rozważań takich zabrakło. NSA zauważa natomiast, iż zmiana treści omawianego przepisu (nowe brzmienie od dnia 1 stycznia 2016 r.) pozostała bez wpływu na podstawowe ustalenia determinujące rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Nadto, poważnych konsekwencji tego uchybienia nie wskazuje także autor skargi kasacyjnej. WSA oczywiście popełnił błąd, powołując niewłaściwe brzmienie przepisu, jednak w żaden sposób nie wpłynęło to na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej mają charakter wtórny wobec ww. ustaleń. Skarżący dopatruje się bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego w tym, że zastosowano wobec niego art. 116 O.p., gdy nie pełnił w czasie powstania zaległości funkcji członka zarządu. O tym, dlaczego strona nie ma tutaj racji, mowa była wyżej. Z tego samego powodu w sprawie nie naruszono art. 2a O.p. - pomijając kwestię tego, czy w ogóle można mówić o stosowaniu tego przepisu względem wątpliwości dotyczących postępowania dowodowego – wskazać trzeba po prostu, że organy przedstawiły klarowny wywód potwierdzający pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządy w okresie dotyczącym niniejszej sprawy, zaś skarżącemu nie udało się tych ustaleń skutecznie zanegować. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. ----------------------- 7