II FSK 842/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 635/14 w sprawie ze skargi C. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Sygnatura akt II FSK 842/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę C. M. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dnia 31.12.2013 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 1.864 zł, przysługującej jej zmarłemu mężowi ze względu na uiszczenie podatku pomimo jego przedawnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 19.02.2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, uznając, że o stwierdzenie nadpłaty mógł wystąpić podatnik, ale nie może tego uczynić jego spadkobierca. W zażaleniu skarżąca podniosła, że jej wniosek powinien zostać rozpatrzony w trybie art. 97-106 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 21.05.2014 r. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, wskazując, że wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 97-106 O.p. nie może nastąpić na wniosek spadkobiercy podatnika, który nie może też złożyć za zmarłego deklaracji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła, że spadkobierca podatnika ma legitymację do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, przysługującej skarżącemu, zwłaszcza, że inne organy podatkowe – w analogicznych stanach faktycznych – prowadziły postępowania zakończone merytorycznymi rozstrzygnięciami. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że na mocy art. 97 § 1 O.p. na spadkobierców przechodzą nie tylko obowiązki, ale i prawa majątkowe spadkodawców, a takim prawem jest żądanie stwierdzenia nadpłaty; jest to prawo chronione konstytucyjnie na mocy art. 64 Konstytucji. Zarówno o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, jak i o wysokości ewentualnej nadpłaty, organy podatkowe orzekają w formie decyzji, na podstawie art. 100 § 1 O.p. Nie można więc zaakceptować sytuacji, będącej konsekwencją zaskarżonego postanowienia, w której mimo tego, że wierzyciel podatkowy uzyskuje świadczenie potencjalnie nienależne, nie istnieje procesowa droga do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty; w szczególności przeszkodą w realizacji tego prawa nie może być nieistnienie podmiotu uprawnionego do złożenia korekty deklaracji. Skoro zatem prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty jest prawem majątkowym, które przechodzi na spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 O.p., podmiotem uprawnionym do wszczęcia postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty po śmierci podatnika są jego spadkobiercy, zwłaszcza, że na mocy art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest także następca prawny podatnika. Postępowanie w tym przedmiocie nie musi być wszczęte wyłącznie z urzędu, ponieważ prowadziłoby to do dysponowania przez organ podatkowy odziedziczonymi przez spadkobierców prawami majątkowymi. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 I art. 151 P.p.s.a., przez: - uwzględnienie skargi, choć postępowanie przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną istotną wadą, nieuwzględnienie zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku I błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania, mimo, że nie może się ono toczyć z wniosku następcy prawnego; - błędne przyjęcie – w związku z art. 75 § 1 i § 2 oraz art. 97 § 1 O.p., że spadkobierca podatnika ma prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy spadkobiercom podatnika uprawnienie takie nie przysługuje, a postępowanie takie na podstawie art. 100 § 1, § 2 i § 2a O.p. ewentualnie może się toczyć jedynie z urzędu; - błędne przyjęcie, że organy podatkowe orzekając na podstawie art. 165a § 1 O.p. niewłaściwie odmówiły wszczęcia postępowania; - niesłuszne uznanie – z naruszeniem także art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. - że nierozstrzygnięci merytoryczne sprawy nastąpiło mimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 75 § 1 i § 2 oraz art. 97 § 1 O.p., przez niewłaściwe uznanie, że spadkobierca podatnika ma prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy uprawnienie takie mu nie przysługuje, a postępowanie takie na podstawie art. 100 § 1, § 2 i § 2a O.p. ewentualnie może się toczyć jedynie z urzędu; - art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 97 § 1 O.p., przez niewłaściwe uznanie, że skoro prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, jako prawo o charakterze publicznoprawnym, otoczone jest ochroną wynikającą z przytoczonych przepisów Konstytucji, to art. 97 § 1 O.p. winien być interpretowany w sposób umożliwiający nabycie tego prawa przez spadkobierców podatnika, podczas gdy spadkobiercom podatnika prawo takie nie przysługuje. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęła stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był podstawami skargi kasacyjnej. Mimo, że skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach kasacyjnych (naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenie przepisów prawa materialnego), w istocie sprowadza się do tego, że zdaniem organu podatkowego przepisy art. 75 § 1 i § 2 O.p. należy interpretować przy użyciu wykładni literalnej, to jest podstawowemu typowi wykładni, służącemu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skoro powołane przepisy nie przyznają uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty spadkobiercom podatnika, to nie przysługują im uprawnienia strony, a co za tym idzie organy podatkowe były uprawnione do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art.165a § 1 O.p. Pogląd ten jest jednak błędny. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie bowiem uznał, że dla odtworzenia normy prawnej, która będzie miała zastosowanie w rozstrzygnięciu, czy spadkobiercy podatnika będą uprawnieni do złożenie skutecznego wniosku (powodującego wszczęcie postępowania) o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym, czy w takim postępowaniu będą im przysługiwały uprawnienia strony, konieczne jest sięgnięcie także do innych rodzajów wykładni, w szczególności wykładni systemowej i funkcjonalnej. Aktualnie w orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy, należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że towarzyszy mu i wspiera go wynik kompleksowej wykładni tekstu prawnego, z uwzględnieniem również aspektu systemowego i funkcjonalnego. W tym zakresie orzecznictwo sądowoadministracyjne odwołało się do zasady rzetelnego procesu, która została przywołana między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.12.2008 r. w sprawie I OSK 93/08 – "wykładnia językowa musi być uwzględniona wraz z wykładnią systemową, funkcjonalną. Obowiązek takiej wykładni wynika z wartości przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która chroniąc prawa jednostki, stanowi też o prawie jednostki do działania organów państwa rzetelnie i sprawnie". Najszerzej i bardzo precyzyjnie wspomniane stanowisko zostało wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.12.2009 roku ( I OPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r. Nr 2, poz. 21). Pogląd takie znajduje także uzasadnienie w doktrynie prawa (L. Morawski, Wykładnia prawa w orzecznictwie sądów, Komentarz, Toruń 2002, s. 63, E. Łętowska, Kilka uwag o praktycznej wykładni, "Kwartalnik Prawa Prywatnego" 2002, nr 1, s. 54, M. Zieliński, Wybrane zagadnienia wykładni prawa, PiP 2009, nr 6, s. 3 i n). Reasumując tę część rozważań za ugruntowany należy uznać pogląd, zgodnie z którym, należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej (wbrew zasadzie clara non sunt interpretanda), w razie konfliktu trzeba dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu według innych dyrektyw (systemowej i funkcjonalnej), jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości, co wiąże się z dopuszczeniem w tej sytuacji wykładni rozszerzającej albo zawężającej. W związku z tym należy stwierdzić, że wykładnia językowa art. 75 § 1 i § 2 O.p. w kontekście możliwości wystąpienia przez spadkobierców ze skutecznym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda prowadziłaby do podważenia wynikającej z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej ochrony prawa własności, innych praw majątkowych oraz dziedziczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postulowany w skardze kasacyjnej środek w postaci skargi spadkobierców na "milczenie władzy" nie zapewnia właściwych środków ochrony tych praw. Przede wszystkim konieczność zachowania trybu przewidzianego w art. 141 § 1 O.p. i ewentualnie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na bezczynność (art.3 § 1 pkt 8, art. 52 § 1 i 2, art. 53 § 1 P.p.s.a) może prowadzić do wydłużenia spadkobiercom terminu dochodzenia ich praw. Poza tym rezultat wykładni językowej (bez uwzględnienie innych rodzajów wykładni) powoduje zachwianie równowagi pomiędzy obowiązkami i prawami majątkowym spadkobierców (art. 100 § 1 O.p.). Mianowicie organ podatkowy mógłby wszczynać z urzędu postępowanie, którego przedmiotem byłaby odpowiedzialność poszczególnych spadkobierców, spadkobiercom natomiast, oprócz wyżej wymienionego środka (ponaglenie, skarga na bezczynność) nie przysługiwałby efektywny środek prowadzący do wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty (albo zwrotu podatku). Dlatego też dla odtworzenia normy prawnej, która w niniejszej sprawie winna mieć zastosowanie, konieczne jest sięgnięcie do innych rodzajów wykładni. Słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny na przepisy art. 133 § 1, art. 97 § 1 i art. 100 § 1 O.p. (w brzmieniu wówczas obowiązującym). Z pierwszego z powołanych przepisów wynika, że stroną postępowania oprócz podmiotów wymienionych w art. 75 § 2 O.p. są także następcy prawni. Z kolei art. 97 § 1 O.p. stanowi, że spadkobiercy podatnika, (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku jest prawem majątkowym, które z chwila otwarcia spadku przejmują spadkobiercy. Zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organy podatkowe właściwe za względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Ostatnie zacytowane przepisy kreują swoistą równowagę w zakresie przejścia praw i obowiązków majątkowych na spadkobierców, z drugiej strony brak jest regulacji, które ową równowagę zaburzałyby (i to mimo dużej swobody ustawodawcy w zakresie kreowania prawa daninowego). Skoro więc organy podatkowe dysponują środkami skutecznego dochodzenia swoich wierzytelności od dłużnika podatkowego, którym może być spadkobierca, to spadkobiercy winny przysługiwać równie efektywne środki dochodzenia jego wierzytelności od organu podatkowego. Innymi słowy, wykładnia systemowa i funkcjonalna, do których zasadnie odwołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazują na to, że spadkobiercy podatnika uprawnieni są do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w oparciu o przepis art. 75 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe rozważania należało uznać zarzuty za nieuzasadnione, co na podstawie art. 184 P.p.s.a skutkuje oddaleniem skargi kasacyjnej. Nadto na podstawie art.156 § 3 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny sprostował omyłkę w rubrum wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.