II FSK 840/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 946/20 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 946/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżył powyższe orzeczenie w całości, zarzucając: 1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p.") oraz w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r. (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności; 3) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez jego błędną wykładnię, ograniczającą rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak w przedmiotowej sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją; 4) art. 15 zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem CO\/ID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn.Dz.U. z 2020 r. poz. 1842; dalej uCOVID") w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy skarżący nie wyraził na to zgody i wnosił o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1 W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu – naruszenia art.15zzs4 uCOVID w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym mimo zgłoszonego przez skarżącego wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Dotychczasowy dorobek orzecznictwa zarówno Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (ETPCz) oraz Trybunału Konstytucyjnego (TK) określa minimalne wymogi dla uznania, że stronie pomimo orzekania na posiedzeniu niejawnym zagwarantowano wymogi, jakie stawia w tym zakresie art. 6 ust. 1 Konwencji sporządzonej w Rzymie 4 listopada 1950r. o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, dalej jako: "Konwencja") oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Wynikający z art. 6 ust. 1 Konwencji oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP standard jawności wewnętrznej postępowania sądowego i ściśle z nim związanym prawem do wysłuchania, stanowiący element rzetelnego procesu, nie ma jednorodnego charakteru. W orzecznictwie, zarówno TK, jak i ETPCz, wskazuje się bowiem na to, że rozumienie prawa jednostki do wysłuchania jest zróżnicowanie, w zależności od charakteru sprawy i związanych z nim specyfiki postępowania, cech podmiotów biorących w nim udział, czynności, które mogą być podjęte w toku postępowania, zwłaszcza zakresu postępowania dowodowego. W wyroku z 11 czerwca 2002 r., sygn. akt SK 5/02 (opubl. OTK-A 2002/4/41), TK wyjaśnił, że sprawiedliwa procedura sądowa powinna zapewniać stronom uprawnienia procesowe stosowne do przedmiotu prowadzonego postępowania. W każdym wypadku ustawodawca powinien zapewnić jednostce prawo do wysłuchania. Jednostka musi uzyskać w szczególności możliwość przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych. Istotny element sprawiedliwej procedury sądowej stanowi prawo strony do osobistego udziału w czynnościach procesowych. Ustawodawca może ograniczyć udział stron w określonych czynnościach procesowych, ograniczenia takie powinny jednak zawsze posiadać odpowiednie uzasadnienie. Ocena konkretnych rozwiązań ustawowych z punktu widzenia wymogów sprawiedliwości proceduralnej powinna uwzględniać charakter spraw rozpoznawanych w danym postępowaniu." (zob. też wyrok TK z 3 lipca 2007 r., sygn. akt SK 1/06, OTK-A 2007/7/73). Z kolei w wyroku ETPCz z 13 marca 2018 r., 32303/13 (publ. LEX nr 2456380), akcentując transparentność procesu sądowego przyjęto, że jawna rozprawa powinna się co do zasady odbyć przynajmniej w jednej instancji, jeżeli nie zachodzą wyjątkowe okoliczności, odnosząc je do charakteru pozostających do rozstrzygnięcia kwestii, np. w sprawach, w których postępowanie dotyczyło wyłącznie kwestii prawnych lub wysoce technicznych. ETPCz zwrócił ponadto uwagę, że odmowa przeprowadzenia ustnej rozprawy może być uzasadniona w częstych przypadkach, bo mogą istnieć postępowania, w których ustna rozprawa nie jest wymagana: na przykład wówczas, gdy nie pojawia się kwestia wiarygodności lub zakwestionowanych faktów, która uzasadnia przeprowadzenie rozprawy, a sądy mogą rzetelnie i rozsądnie rozstrzygnąć sprawę na podstawie oświadczeń stron i innych materiałów na piśmie. Przy ocenie tego, czy prawo do jawności postępowania zostało naruszone należy – w świetle stanowiska ETPCz – brać pod uwagę powody, dla których odstąpiono od przeprowadzenia rozprawy ustnej. "Systemowe nieprzeprowadzenie rozpraw" mogłoby być uzasadnione w szczególności ułatwianiem i usprawnianiem postępowań z korzyścią dla jednostki, czy redukowanie "ogólnego wolumenu spraw rozpatrywanych przez sądy" (zob. wyrok ETPCz z 9 czerwca 2016 r., 44164/14, LEX nr 2051149). Rekonstrukcja standardu jawności wewnętrznej i zakresu prawa do wysłuchania, które powinny być przestrzegane w rodzimym systemie prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinna zatem uwzględniać cechy charakterystyczne tego postępowania oraz zawisłej sprawy. Postępowanie przed sądem administracyjnym inicjowane jest zawsze przez skarżącego, który już z tego powodu wie o toczącym się postępowaniu. Zapewniana jest mu także możliwość ustosunkowania się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, bo pismo to jest skarżącemu doręczane. Co więcej, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd obowiązany jest do oceny legalności zaskarżonej decyzji w jej całokształcie nie będąc związany zarzutami ani wnioskami skargi. Zarzutów tego rodzaju – poza wyjątkiem z art. 57a p.p.s.a. – skarżący nawet formułować nie musi. Co do zasady, zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może ponadto wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, a uwzględnienie skargi dotyczyć może wszelkich aktów i czynności wydanych w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.). Sąd administracyjny zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego i nie prowadzi, z niewielkim, wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a., wyjątkiem własnego postępowania dowodowego, co czyni znikomym – w stosunku na przykład do procesu cywilnego – zakres czynności podejmowanych na rozprawie. Zasadą jest, jak stanowi art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. wyrokowanie po przeprowadzeniu rozprawy, jednakże w zdaniu drugim in fine zastrzeżono możliwość wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym. Obejmuje ona unormowane w art. 119 p.p.s.a. przypadki orzekania w trybie uproszczonym oraz sytuacje uregulowane w przepisach odrębnych (por. art. 38 ust. 2 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych; Dz. U. z 2019 r., poz. 742 ze zm.). W tych przypadkach – jak przyjęto w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym jest niezależne od woli stron (por. wyroki NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1358/18; z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1110/20; z 11 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 4109/18). Dodać należy, że przepisy ustawy procesowej nie przewidują dodatkowych, poza wydaniem wyroku obowiązków sądu związanych z orzekaniem na posiedzeniem niejawnym. W szczególności nie ma podstaw do tego, by kierować do strony zawiadomienie o uruchomieniu takiego trybu, bądź o terminie wyznaczonego posiedzenia niejawnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że w takim przypadku wystarczającą gwarancją zachowania prawa do wysłuchania jest możliwość ustosunkowania się na piśmie wobec stanowiska zawartego w – obligatoryjnej przecież – odpowiedzi na skargę, ewentualnie dalszych wzajemnie kierowanych pism stron( por. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3543/21). Odnosząc te rozważania do niniejszej sprawy zauważyć należy, że sprawa ta w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym została rozpoznana na rozprawie (z udziału w której strona skarżąca zresztą nie skorzystała). A zatem przynajmniej w jednej instancji strona miała możliwość wysłuchania na rozprawie. Strona została powiadomiona (przed terminem posiedzenia niejawnego) o zmianie sposobu rozpoznania sprawy w takim terminie, że mogła przedstawić swoją argumentację na piśmie, o czym świadczy złożenie pisma z żądaniem przeprowadzenia rozprawy. Zarządzenie o rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym zostało wydane przez przewodniczącego na podstawie art.15zzs4 ust. 3 uCOVID. Przepis ten dawał możliwość skierowania sprawy na posiedzenie niejawne bez ograniczenia tej możliwości do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie uzależnia także możliwości rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym od zgody stron, a jedynie od tego, czy rozpoznanie sprawy jest konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (zgodnie z ust. 2 tego przepisu). Niewątpliwie z uwagi na nasilenie pandemii w tym okresie rozprawa mogła narazić strony na zachorowanie. Sprawa dotyczyła zobowiązania za 2012 r., a więc niewątpliwie powinna być rozpoznana jak najszybciej. Nie zgłaszano żadnych wniosków dowodowych. Sądy administracyjne nie były wówczas wyposażone w odpowiedni sposób do przeprowadzenia rozpraw na odległość, strona skarżąca nie wskazywała zresztą na taką możliwość, ale żądała przeprowadzenia rozprawy w budynku sądu, po ustaniu zagrożenia dla zdrowia. Zastosowanie art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID nie naruszało zatem prawa strony do wysłuchania. 3.2. Pozostałe zarzuty koncentrują się na naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., w powiązaniu z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., przepisami art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i przepisami art.120, art.121 § 1 o.p. Skarżący wywodzi, że w orzecznictwie ukształtowała się już linia orzecznicza, zgodnie z którą wymóg złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej jest wymaganiem nieproporcjonalnym w odniesieniu do celu, jakiemu ulga ma służyć, zwracano również uwagę, że częste zmiany przepisów dotyczących zwolnień podatkowych związanych z dochodem ze zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości, mógł wprowadzać w błąd podatnika. Zdaniem skarżącego pojęcie rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie powinno ograniczać się tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, ale powinno obejmować również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak w przedmiotowej sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją. Zauważyć należy, że sprzeczności z Konstytucją skarżący upatruje w tej sprawie w tym, że choć skarżący nie złożył jednoznacznego oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej, to jednak właściwa ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie powinna doprowadzić organ podatkowy do wniosku, że skarżący spełniał zasadniczy wymóg – zameldowania przez 12 miesięcy na nieruchomości, której był współwłaścicielem. Zgodzić się jednak należy z sądem meriti, że taka okoliczność z akt sprawy nie wynika. Z powoływanego przez stronę skarżącą aktu notarialnego zbycia udziału w nieruchomości wynika jedynie, że skarżący ostatnio mieszkał na zbytej nieruchomości. Nie wynika jednak z niego, ani z żadnego dokumentu złożonego przez skarżącego w toku postępowania podatkowego (zwykłego), że był on tam zameldowany i to przez wymagany ustawą okres. Zameldowanie oznacza zgłoszenie właściwemu organowi miejsca pobytu stałego lub czasowego. Nie ma w aktach żadnego dokumentu, z którego wynikałoby wykonanie przez skarżącego obowiązku meldunkowego i stwierdzenie okresu zameldowania. Tymczasem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustanawiał warunek zameldowania, a nie – zamieszkiwania. Postępowanie nadzwyczajne, jakim jest postępowanie w sprawie nieważności decyzji nie może prowadzić do ponownego przeprowadzenia (uzupełnienia) materiału dowodowego, nie jest to bowiem powtórne postępowanie odwoławcze. Nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, ale dotyczy tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 o.p. Wskazując na oczywistą sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją skarżący pomija, że aby taka sprzeczność nastąpiła, nie można mieć wątpliwości co do stanu faktycznego i spełnienia przesłanek do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.o.f. Tymczasem wbrew twierdzeniom skarżącego z akt sprawy nie wynika, że skarżący spełnił wymóg zameldowania. Argumentacja skarżącego opiera się na tym, że skarżący spełnił wszystkie wymogi do zastosowania powołanego zwolnienia podatkowego, a mimo to organ stwierdzając jedynie brak oświadczenia z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., odmówił jego zastosowania. Argument ten nie znajduje jednak oparcia w aktach sprawy. Już z tego względu nie można twierdzić, że doszło do rażącego naruszenia prawa w sprawie skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje wykładnię art.247 § 1 pkt 3 o.p. dokonaną przez sąd pierwszej instancji, za zbędne zatem uznaje jej powtarzanie. Pogląd tożsamy z wyrażonym przez sąd meriti znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 23 stycznia 2020 r., II FSK 2171/19; z 11 sierpnia 2023 r., II FSK 274/21). 3.3. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Renata Kantecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski