II FSK 84/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 9/19 w sprawie ze skargi G.S.i P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 16 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza solidarnie od G. S. i P. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 9/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez G.S.-S. i P.S. (dalej: skarżące) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie (dalej : SKO) z 16 października 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżące kwestionowały wysokość podatku od nieruchomości w związku z powierzchnią boksu garażowego w budynku. Zdaniem skarżących powierzchnia użytkowa garażu wynosząca 15,90 m2 powinna być przyjęta do opodatkowania jedynie w 50%, z uwagi na obniżenie jego wysokości do poziomu 2,15 m2 poprzez znajdujący się na ścianie wjazdowej trwały element konstrukcyjny w postaci instalacji osłonowej rury wentylacyjnej. Organy natomiast przyjęły, że w takiej sytuacji opodatkowaniu na zasadach ogólnych podlega powierzchnia 15,62 m2 a w pozostałej części, tj. 0,28 m2 powierzchnia będzie opodatkowana w 50% z uwagi na wysokość 2,15 m. W zaskarżonej decyzji SKO powołało się na wypis z ewidencji gruntów i budynków, który zawiera dane na temat położenia budynków garażowych, ich numerów ewidencyjnych, oznaczenia literami od A do F, ze wskazaniem adresu nieruchomości, przy której się znajdują. Z dokumentu wynika powierzchnia zabudowy poszczególnych budynków, powierzchnia użytkowa wszystkich znajdujących się w nich lokali oraz liczba samodzielnych lokali (nie stanowiących odrębnego przedmiotu własności). W podstawie faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie wyjaśnił powodów, dla których odstąpił od opodatkowania na podstawie danych zawartych w ewidencji budynków, rozstrzygając w oparciu o informacje złożone przez podatników i wyniki pomiarów poczynionych w wyniku oględzin. W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji wprawdzie organ podkreślał znaczenie danych zawartych w ewidencji dla wymiaru podatku od nieruchomości, jednakże oceniając zebrany materiał dowodowy, nie wskazał przyczyn skorygowania zawartych w niej danych. W odniesieniu do budynków, normatywną podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowi ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz.U. z 2018 r. poz. 1145 z późn. zm.; dalej : u.p.o.l.), natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2101 z późn.zm.), źródłem danych na temat powierzchni użytkowej jest ewidencja gruntów i budynków, a dane wynikające z ewidencji są dla organów podatkowych wiążące. Oznacza to, że tak długo, jak długo znajdujący w ewidencji gruntów i budynków zapis dotyczący powierzchni użytkowej budynku, w tym budynku, w którym znajduje się garaż należący do skarżących, nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian tej ewidencji, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania podatnika z tytułu współwłasności tych budynków. Innymi słowy, faktyczne obmiary, dokonywane, czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika, same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Mogą one co najwyżej stanowić informację wskazującą na potrzebę wprowadzenia stosownych zmian w tejże ewidencji. Dopiero jednak wprowadzenie takich zmian umożliwi przyjęcie innej (choć w dalszym ciągu opartej na ewidencji) powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił motywów, dla których uznał za celowe pominięcie przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości – danych zawartych w ewidencji budynków, co naruszało jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; Dz.U z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej O.p.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano też w sposób jednoznaczny wielkości powierzchni użytkowej boksu garażowego skarżących (wyrażonej liczbą metrów kwadratowych), zaliczonej do podstawy opodatkowania, co zasadniczo uniemożliwiało przeprowadzenie sądowej kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie zasadniczego elementu wymiaru podatku od nieruchomości jakim jest przedmiot opodatkowania. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym (art. 127 O.p.), a organ odwoławczy obowiązany jest w pełni po raz drugi rozpoznać sprawę co do istoty i przedstawić motywy ustaleń przyjętych za podstawę swego rozstrzygnięcia. Rozpoznając zatem odwołanie i utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, SKO wydając zaskarżoną decyzję naruszyło tym samym przepis art. 127, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., a w konsekwencji także przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p., który w kontekście wskazanych istotnych uchybień nie miał zastosowania. Za nietrafne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi dotyczące sposobu ustalania wymiaru podatku od nieruchomości, w przypadku gdy przedmiot opodatkowania pozostaje we współwłasności. Stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 (ust. 4). W świetle tego unormowania nie mają znaczenia argumenty skarżących o braku w decyzji podatkowej informacji na temat wysokości kwoty podatku przypadającej na każdego z solidarnie zobowiązanych podatników. Posiadanie garażu na podstawie umowy o sposobie korzystania z nieruchomości wspólnej, jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, ma charakter posiadania zależnego. W świetle art. 3 ust. 1 - 6 u.p.o.l. posiadacz zależny garażu położnego w budynku stanowiącym przedmiot współwłasności (kompleks garaży) samodzielnie nie ma statusu podatnika podatku od nieruchomości. Innymi słowy, w takich okolicznościach dla statusu podatnika decydujące znaczenie ma fakt, że jest on współwłaścicielem budynku, w którym znajdują się garaże, a nie tylko ten, z którego podatnik faktycznie może korzystać mając go do swojej wyłącznej dyspozycji w wyniku umowy o sposobie korzystania z przedmiotu współwłasności. Mając to na uwadze należy zatem stwierdzić, że w przypadku odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, organ nie ma obowiązku określać w decyzji kwoty podatku przypadającej na poszczególnych podatników solidarnych. W aspekcie formalnym zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, a podniesione w skardze zarzuty są nieuzasadnione. Skargę kasacyjną wywiodło SKO, zaskarżonemu wyrokowi zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez uznanie, że SKO naruszyło przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 127, art. 191, art. 210 §4 w związku z art. 235, art. 233 §1 oraz art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, dokonując oceny wymiaru podatku w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią jedyną dopuszczalną podstawę wymiaru podatków. SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie w trybie art. 185 § 1 P.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. SKO oświadczyło ponadto, że zrzeka się rozpoznania niniejszej skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżące wniosły o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Istotą sporu w rozpoznanej sprawie jest, czy organy podatkowe, ustalając wysokość podatku od nieruchomości, są uprawnione – mając na względzie treść art. art. 4 ust. 2 u.p.o.l. - do dokonywania samodzielnych ustaleń dotyczących wysokości garażu, czy też są w tym zakresie związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Problem ten był już rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z 5 października 2017 r., II FSK 1271/17, II FSK 1272/17, z 24 maja 2019 r. , II FSK 519/19, z 29 sierpnia 2019 r., II FSK 1919/17). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko tam wyrażone, posłuży się argumentacją zawartą w tych orzeczeniach. Podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), przy czym – na podstawie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. – przy ustalaniu podstawy opodatkowania powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Przepis art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. O tym natomiast, jakie dane dotyczące gruntów i budynków (lokali) są ujawniane w ewidencji, decydują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r. poz. 1034 z późn.zm.) Zgodnie z § 63 ust. 3 wskazanego rozporządzenia pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1234 i 1496) i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie praw lokatorów stanowi, że przez powierzchnię użytkową lokalu rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 tej ustawy, obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. Z uwagi na treść art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać ustaleń w zakresie objętym zapisami ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, publik. ONSAiWSA z 2009 r. nr 5, poz. 88). Wyjątki od tej zasady związane są z sytuacjami, gdy informacje zawarte w tej ewidencji są sprzeczne z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. gdy możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej (por. uchwała NSA z 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13). Mając na względzie porównanie brzmienia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów, podkreślić należy, że zasady wedle których przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, są takie same jak zasady uwzględniania wysokości lokalu przy ustalaniu podstawy opodatkowania lokalu podatkiem od nieruchomości (w obu przepisach mowa jest o "wysokości w świetle"). To oznacza natomiast, że organy podatkowe ustalając wymiar podatku od nieruchomości są w tym zakresie bezwzględnie związane treścią ewidencji gruntów i budynków. W rezultacie zaś tak długo, jak długo znajdujący się w ewidencji gruntów i budynków zapis dotyczący powierzchni użytkowej przedmiotowego garażu nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian tej ewidencji, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania udziału podatnika we własności tego lokalu. Innymi słowy, faktyczne obmiary dokonywane, czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Mogą one co najwyżej stanowić informację wskazującą na potrzebę wprowadzenia stosownych zmian w tejże ewidencji. Dopiero jednak wprowadzenie takich zmian umożliwi przyjęcie innej (choć w dalszym ciągu opartej na ewidencji) powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania. W rozpoznanej sprawie nie było więc możliwości – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - prowadzenia dowodu w rzeczy samej przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 O.p.). Dane dotyczące powierzchni użytkowej lokali należą bowiem do danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, których nie mogą one samodzielnie podważyć w ramach postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej wyjaśnia się, że przedmiotem sporu była jedynie wysokość części pomieszczenia – boksu garażowego, co miało wpływ na wysokość należnego podatku. Aby dokonać wymiaru należnego podatku organ zobligowany był do zgromadzenia materiału dowodowego, w tym dokonania oględzin i na jego podstawie dokonania obliczenia podatku. Nie mógł oprzeć się jedynie na ewidencji z uwagi na to, że ewidencja budynków nie zawiera danych dotyczących wysokości lokali i w tym stanie faktycznym nie mogła być ona jedynym dowodem w sprawie. Wbrew temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji dane zawarte w zaskarżonej decyzji są zgodne z danymi z ewidencji, zarówno jeśli chodzi o powierzchnię jak i sposób klasyfikacji gruntów. Sposób naliczania podatku został szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji SKO. SKO trafnie wskazało, że art. 4 ust. 2 u.p.o.l. ma zastosowanie jedynie w stosunku do 0,28 m 2 powierzchni użytkowej garażu, to jest tylko ta część podlegać będzie opodatkowaniu w 50 % z uwagi na wysokość pomieszczenia. Powyższe znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Trafnie także w zaskarżonej decyzji uznano, że w przypadku odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, organ nie ma obowiązku określać w decyzji kwoty podatku przypadającej na poszczególnych podatników solidarnych. Wbrew zatem stanowisku sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie naruszyły w sprawie przepisów art. 127, art. 210 § 4 i art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wymagał jego uzupełnienia. Wobec zasadności skargi kasacyjnej, stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez składającego skargę kasacyjną sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.