II FSK 84/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 508/17 w sprawie ze skargi G. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania 1.1. Wyrokiem z 5 października 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 508/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi G. G., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz.1369), dalej "p.p.s.a.", uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor"), postanowieniem z 20 kwietnia 2017 r. wydanym po rozpatrzeniu zażalenia G. G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik") z 30 listopada 2016 r. o uznaniu za nieuzasadnione wniesionych w postępowaniu zabezpieczającym zarzutów, zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6 i pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.; dalej "u.p.e.a."), uchylił postanowienie Naczelnika w części dotyczącej zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu i orzekł co do istoty sprawy, uznając zarzut ten za niedopuszczalny, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 138 § 1 pkt 2 i pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.; dalej "k.p.a.") oraz art. 18, art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6 i pkt 8 oraz art. 34 § 1 i § 5 w związku z art. 166b u.p.e.a. 1.3. Sąd pierwszej instancji ustalił, że Naczelnik na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 2 listopada 2016 r. o stosownych numerach wystawionych na podstawie dwóch decyzji o zabezpieczeniu z 25 października 2016 r. (nr [...]) prowadzi w stosunku do majątku skarżącego postępowanie zabezpieczające. W toku tego postępowania, 2 listopada 2016 r. skierowano zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego do Banku [...], które dłużnik zajętej wierzytelności odebrał 8 listopada 2016 r., zaś zobowiązany wraz z zarządzeniami zabezpieczenia 7 listopada 2016 r. Bank poinformował organ egzekucyjny, że nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz skarżącego. 1.4. Pismami z 14 listopada 2016 r. skarżący, występując o uchylenie w całości zaskarżonych zarządzeń zabezpieczenia oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego, złożył zarzuty na postępowanie zabezpieczające, wskazując na nieistnienie obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, niedopuszczalność prowadzenia egzekucji oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, który utrudnia skuteczny rozwój działalności (art. 33 § 1 pkt 1 i 6 oraz art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a.). W sprawie, jego zdaniem, nie wystąpiły podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu jego zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z powodu braku przesłanek dokonania zabezpieczenia. 1.5. Postanowieniem z 30 listopada 2016 r. Naczelnik uznał zarzuty za nieuzasadnione. Dyrektor wskazał natomiast, że w sprawie wystąpiły podstawy do uchylenia na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. tego postanowienia w części dotyczącej uznania zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, tj. wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za nieuzasadniony. Organ uznał, że zarzut ten jest niedopuszczalny w związku z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a. W pozostałym zakresie organ odwoławczy zarzuty zażalenia uznał za chybione, gdyż stanowisko organu I instancji w zakresie oceny zarzutów niedopuszczalności egzekucji i zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego uznał za prawidłowe. Prowadzone postępowanie zabezpieczające jest bowiem dopuszczalne i zostało prawidłowo wszczęte na podstawie wystawionych zarządzeń zabezpieczenia obejmujących zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli obowiązku, który podlega egzekucji w świetle treści art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Natomiast zastosowany w celu realizacji tego obowiązku środek egzekucyjny (zajęcie rachunków bankowych) wobec braku wskazania przez skarżącego innych składników majątku, z których egzekucja byłaby skuteczna, jest w pełni uzasadnione. Środek ten jest jednym z najmniej uciążliwych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze od powyższego postanowienia skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie pomimo, że istniały przesłanki do wydania postanowienia uchylającego zaskarżone postanowienie I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie; 2) art. 156 § 1 pkt 4 i 5, art. 154 § 1 oraz art. 155 w zw. z art. 157 § 1 oraz art. 166b w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 6 w zw. z art. 60 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej w związku z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t. j. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewyeliminowanie postanowienia organu I instancji z obrotu prawnego, mimo, że wystawione przez Naczelnika zarządzenia zabezpieczenia nie spełniają wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a., w szczególności co do wskazania okoliczności świadczących o możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji; błędnej podstawy prawnej obowiązku, podczas gdy decyzje, na mocy których wydano zarządzenia zabezpieczenia z racji rażących uchybień powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego z uwagi na fakt, iż w decyzjach tych organ nie udowodnił istnienia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie zobowiązania na majątku skarżącego oraz uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane, jak i błędnie dokonał oszacowania przybliżonej kwoty zobowiązania (w decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług dodatkowo całkowicie pominął normę art. 43 ust. 1 pkt 15 w świetle acquis communautaire i orzecznictwo TSUE w zakresie tegoż podatku) - w związku z czym zarządzenia zabezpieczenia, a co za tym idzie postanowienie I instancji również należało uznać za bezprzedmiotowe, a postępowanie zabezpieczające powinno było zostać umorzone; 3) art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. na skutek zaakceptowania przez Dyrektora sytuacji polegającej na zastosowaniu przez Naczelnika zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 4) art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 k.p.a. w zw. z art 18 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, dokonując ustaleń faktycznych sprzecznych nie tylko z analizowanym materiałem dowodowym, ale sprzecznych również z zasadami racjonalnego myślenia oraz z zasadami doświadczenia życiowego, jak również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Skarbu Państwa oraz brak merytorycznego rozpoznania i przeanalizowania podnoszonych przez skarżącego zarzutów z uwagi na niezbadanie przesłanki nieistnienia obowiązku stanowiącego asumpt do wydania zarządzeń zabezpieczenia. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie wyjaśnił, że wobec tego, iż do zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym art. 33 u.p.e.a. stosuje się odpowiednio, podstawy zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym podlegają modyfikacji w porównaniu z zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym. Uwzględnienia bowiem wymagają cele tego postępowania oraz odrębne regulacje prawne zawarte w dziale IV. Podstawy zarzutów sformułowane w art. 33 u.p.e.a. podlegają zatem modyfikacji przy uwzględnieniu specyfiki postępowania zabezpieczającego. W ramach postępowania zabezpieczającego niedopuszczalne jest zgłaszanie m.in. zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, gdy podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu, wobec tego, że zabezpieczenie może być dokonane jeszcze przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym (art. 155 u.p.e.a.). Tym samym zastosowanie przepisu o możliwości złożenia powyższego zarzutu na takiej podstawie byłoby nieodpowiednim stosowaniem art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Tymczasem z postanowień organów obu instancji wynika, że orzekające w sprawie organy nie dostrzegły specyfiki postępowania zabezpieczającego i nie uwzględniły faktu, że w postępowaniu zabezpieczającym zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku nie jest z tych względów dopuszczalne. Organ I instancji stosując art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i uznając zarzut nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu za nieuzasadniony, jak należałoby rozumieć treść uzasadnienia postanowienia z dnia 30 listopada 2016 r. istnienie podlegającego zabezpieczeniu obowiązku, ustalił w oparciu o fakt wydania decyzji o zabezpieczeniu określonych w sposób przybliżony i jak wskazuje organ I instancji potencjalnych kwot zobowiązań podatkowych, pomijając tym samym regulację z art. 155 u.p.e.a. Organ odwoławczy zaś, stosując przepis art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uchylił w części postanowienie Naczelnika i uznał zarzut nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny, swoje stanowisko uzasadnił tym, że zarzut ten nie mógł być oceniany w niniejszym postępowaniu w związku z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a., z jednoczesnym przywołaniem okoliczności rozpoznawania podnoszonej przez skarżącego okoliczności nieistnienia obowiązku w postępowaniu odwoławczym, toczącym się w związku z wniesieniem przez skarżącego odwołań od decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym w istocie zaakceptował dopuszczalność zgłoszenia w postępowaniu zabezpieczającym zarzutu nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Dlatego zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 1a i art. 166b u.p.e.a. 3.2. Organ odwoławczy na mocy art. 18 u.p.e.a. rozpoznając zażalenie winien mieć na uwadze obowiązki organu odwoławczego wynikające z art. 139 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a., które to regulacje zostały przez ten organ zupełnie pominięte. Organ I instancji dokonał merytorycznej oceny zgłoszonego przez skarżącego zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., uznając ten zarzut za nieuzasadniony. Organ odwoławczy zaś uznał zarzut ten za niedopuszczalny, odmawiając tym samym dokonania tego rodzaju oceny. Rozstrzygnięcie to w tej sytuacji pogarsza sytuację skarżącego. Jak wynika z treści art. 139 k.p.a. wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony nie jest wykluczone, wymaga jednak wykazania zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie, które na takie rozstrzygnięcie pozwalają. Rozważań takich zaskarżone postanowienie nie zawiera. Tym samym organ odwoławczy zaskarżone postanowienie wydał z naruszeniem także art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. art. 139 k.p.a. 3.3. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego, co do pozostałych zgłoszonych przez skarżącego zarzutów jest prawidłowe. Organy orzekające w sprawie prawidłowo uznały pozostałe zgłoszone przez skarżącego zarzuty za nieuzasadnione. Wszelkie zarzuty skargi skierowane przeciwko wydanym wobec skarżącego w toku innego postępowania stosownym decyzjom o zabezpieczeniu, na podstawie których wszczęte zostało postępowanie zabezpieczające oraz wydanym na ich podstawie zarządzeniom zabezpieczania w celu realizacji określonych w nich obowiązków, jak również zarzuty skargi wymienione w pkt 2) skargi, tj. w szczególności związane z naruszeniem art. 33 Ordynacji podatkowej w związku z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług jako takie, które nie mogą być przedmiotem niniejszego postępowania, dotyczącego wyłącznie oceny zarzutów skierowanych przez skarżącego w postępowaniu zabezpieczającym, nie zasługują na uwzględnienie. Podobnie należy się odnieść do zarzutów z punktu 4) skargi, które zmierzają do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, co nie podlega ocenie w sprawie. 3.4. Odnosząc się do oceny zarzutu opartego na treści art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w zw. z zasadą ogólną wyrażoną w treści art. 7 § 2 u.p.e.a., Sąd pierwszej instancji podniósł, że w realiach niniejszej sprawy wobec braku wskazania przez skarżącego jakiegokolwiek innego majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna, zastosowanie środka egzekucyjnego przewidzianego w treści art. 1a pkt 12 u.p.e.a., tj. egzekucja z rachunku bankowego, dodatkowo w sytuacji, gdy dłużnik zajętej wierzytelności oświadczył, że nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz skarżącego, nie daje podstaw do uznania zastosowanego środka za zbyt uciążliwy. Dlatego też Sąd pierwszej instancji zarzuty skargi także w tym zakresie uznał za chybione. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi. Zarzucił naruszenie: a) prawa materialnego, tj.: art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 34 §1a u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w ramach postępowania zabezpieczającego niedopuszczalne jest zgłaszanie zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, w przypadku gdy podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu, podczas gdy niedopuszczalność zgłoszenia zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu wynikała z art. 34 § 1a u.p.e.a.; b) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowienia i w konsekwencji niezasadne jego uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w ramach postępowania zabezpieczającego niedopuszczalne jest zgłaszanie zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, w przypadku gdy podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu, a w konsekwencji niezasadnym przyjęciu, że doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 1a i art. 166 u.p.e.a.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowienia i w konsekwencji niezasadne jego uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że uznanie przez organ odwoławczy zarzutu nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny pogarsza sytuację skarżącego, a w konsekwencji niezasadnym przyjęciu, że doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 138 § 1 pkt 2 i art. 139 k.p.a. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, a które to zmierzają do podważenia prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny legalności postanowienia organu nadzoru dotyczącego zarzutów zgłoszonych w ramach postępowania zabezpieczającego. Istota sporu prawnego sprowadza się zaś do oceny dopuszczalności zgłoszenia w postępowaniu zabezpieczającym zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. 5.3. Zakreślając ramy prawne kontrolowanego postępowania, wywołanego zarzutami egzekucyjnymi, należy w pierwszym rzędzie wskazać i podkreślić, że postępowanie zabezpieczające w sprawie zostało wszczęte w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art.33 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tej regulacji zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stosownie natomiast do treści art.33d § 1 Ordynacji podatkowej wykonanie decyzji o zabezpieczeniu (obok sposobu opisanego w § 2 tego artykułu, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei przy realizacji w oparciu o tę regulację zabezpieczenia ustawodawca w art. 166b u.p.e.a. zawarł odesłanie, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji definiuje zaś zobowiązanego jako podmiot (osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną), który nie wykonał w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również jako osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Oznacza to, że zobowiązanemu w postępowaniu zabezpieczającym przysługują zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego. Przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. określający podstawy wniesienia zarzutów należy jednak, zgodnie z odesłaniem wynikającym z art. 166b u.p.e.a., stosować odpowiednio, a nie wprost. Oznacza to, że przepis, do którego odesłano, może mieć zastosowanie w pełni, może nie mieć zastosowania w ogóle (z uwagi na specyfikę regulacji) bądź może być stosowany, ale z modyfikacjami wynikającymi z cech i celu regulacji, w ramach której ma być stosowany. Uwzględnić też należy, że zarzut w sprawie postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) służy wyłącznie na etapie wszczęcia tego postępowania. Na ten moment należy zatem oceniać jego zasadność. Podstawą sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia w tej sprawie była decyzja zabezpieczająca wydana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, a zatem akt wydany na podstawie przepisów szczególnych, zezwalających na dokonanie zabezpieczenia. W decyzji tej określono przybliżoną kwotę zobowiązania, czyli określono w sposób przybliżony obowiązek, który podlega zabezpieczeniu, a nie wykonaniu. Obowiązek ten objęty został zarządzeniem zabezpieczenia. O ile więc można zgodzić się z tezą, że w postępowaniu tym nie można postawić zarzutu nieistnienia obowiązku, który podlega wykonaniu, bowiem obowiązek ten nie został jeszcze skonkretyzowany, to nie ma przeszkód, realizując powołane powyżej odesłanie dla odpowiedniego stosowania przepisów (w tym art.33 u.p.e.a.), postawienia zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. W przeciwnym razie adresat decyzji zabezpieczającej, wykonywanej w trybie u.p.e.a., nie mógłby w formie zarzutu oprotestować sytuacji, gdy decyzja o zabezpieczeniu nie weszłaby do obrotu prawnego, albo została z niego wyeliminowana i w konsekwencji nie istnieje przybliżona kwota zobowiązania, która mogłaby podlegać zabezpieczeniu. Uwzględniając cechy decyzji zabezpieczającej, która niejako antycypuje wielkość zobowiązania (przyszły obowiązek) – podlegającego zabezpieczeniu, należy uznać, że odpowiednie stosowanie art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. może polegać na podważeniu w formie zarzutu istnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu w wykonaniu decyzji, o której mowa w art.33 Ordynacji podatkowej. Tym samym, uzasadniony jest zarzut kasacyjny naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 34 § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w ramach postępowania zabezpieczającego niedopuszczalne jest zgłaszanie zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, w przypadku gdy podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu. 5.4. Na uznanie zasługiwał zarzut skargi kasacyjnej nieuwzględnienia, że niedopuszczalność zgłoszenia zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, jak prawidłowo przyjął to organ nadzoru, wynikała z art. 34 § 1a u.p.e.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W niniejszym postępowaniu skarżący kwestionował legalność decyzji zabezpieczających w odwołaniach, podnosząc brak przesłanek dla ich wydania skoro nie wyzbywa się on majątku, nie ma zaległości i uiszcza wszelkie zobowiązania publicznoprawne. Taki stan uzasadniał stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 34 § 1a u.p.e.a.), co prawidłowo uczynił organ nadzoru, reformując postanowienie organu egzekucyjnego. Tym samym, niezasadne było uchylenie rozstrzygnięcia organu nadzoru, na skutek wadliwego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w ramach postępowania zabezpieczającego w ogóle niedopuszczalne jest zgłaszanie zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, w przypadku gdy podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu. Mało tego, Sąd pierwszej instancji w żadnej mierze nie wykazał, wbrew przesłankom zastosowanej podstawy uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a.), jaki wpływ na wynik sprawy miało ustalone przez tenże Sąd naruszenie prawa. Samo zaś wskazanie na inną podstawę prawną dla podjęcia identycznego w skutkach rozstrzygnięcia (niedopuszczalność zarzutu) nie uprawniało do uchylenia zaskarżonego postanowienia. 5.5. Na uwzględnienie zasługiwały również zarzuty skargi kasacyjnej oparte o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 i art. 139 k.p.a. podważające stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że uznanie przez organ odwoławczy zarzutu nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny pogarsza sytuację skarżącego. Ujęty w art. 139 k.p.a. zakaz reformationis in peius mający zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym na podstawie art.18 u.p.e.a. w związku z art.144 k.p.a. ma miejsce w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu odwoławczego pogarsza sytuację prawną odwołującego się w zakresie tego samego stosunku prawnego. Skutki w zakresie naruszenia tego zakazu, ustanowionego w art. 139 k.p.a., należy zaś ustalać na podstawie analizy całej treści aktu procesowego organu odwoławczego w zestawieniu z zakresem orzeczenia organu I instancji. Do naruszenia tego zakazu dochodzi wówczas, gdy organ odwoławczy orzeka na niekorzyść strony odwołującej się przy czym przez niekorzyść w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć obiektywne pogorszenie sytuacji prawnej strony odwołującej się wskutek wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. W realiach niniejszej sprawy rozstrzygnięcie organu nadzoru nie pogorszyło sytuacji strony bowiem zarówno postanowienie organu I instancji, jak i organu odwoławczego wywołało tożsamy skutek - spowodowało nieuwzględnienie w całości żądania strony (zarzutów). Przy czym stwierdzenie przez organ nadzoru niedopuszczalności jednego z zarzutów (nieistnienie obowiązku), w żadnej mierze nie pozbawiło strony prawa do jego merytorycznej oceny, bowiem kwestia ta została poddana kontroli w ramach innego postępowania, dotyczącego podważenia legalności decyzji zabezpieczających. Dodatkowo odnotować należy, że organ I instancji niezasadność zarzutu nieistnienia obowiązku również wywiódł z jego niedopuszczalności stwierdzając, że jest on przedmiotem innego postępowania (tj. postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji zabezpieczających). Podsumowując, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, rozstrzygnięcie organu nadzoru nie pogorszyło pozycji prawnej strony. 5.6. Z tych wszystkich względów, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 193 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).