II FSK 839/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia del. WSA Marek Olejnik (spr.) po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. i J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 461/19 w sprawie ze skargi B. L. i J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 461/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. L. i J. W.(dalej "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2.Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący, którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali także wniosek o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości przez ustalenie, że zobowiązanie podatkowe skarżących z tytułu podatku od nieruchomości od budowli związanych z działalnością gospodarczą za rok 2016r. wynosi 4.937,00 zł zamiast 14.951,00 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego z uwzględnieniem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zrzekli się także prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucili analogicznie jak w skardze do WSA w Szczecinie naruszenie : 1) art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej; "O.p.") przez jego niezastosowanie, a mianowicie rozstrzygnięcie nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika; 2) prawa materialnego tj.: a) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez błędną kwalifikację hal namiotowych jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskutek niezgodnej z prawej wykładni przepisów prawa, tj. uznaniu przez organ, że hale namiotowe przekrywające boiska do piłki nożnej są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu, b) art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: "u.p.b.") poprzez błędną wykładnię przepisów, polegającą na przyjęciu, że hale namiotowe przekrywające boiska do piłki nożnej są obiektami budowlanymi, które nie są budynkami oraz obiektami małej architektury, podczas gdy zgodnie z wykładnią przepisów hale namiotowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 u.p.b. jako tymczasowe obiekty budowlane - "przekrycie namiotowe", c) art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu, że hale namiotowe jako obiekty budowlane (budowle) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy hala namiotowa nie została wymieniona expessis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. i nie można jej zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., d) art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że skarżący jest właścicielem obiektu budowlanego, podczas gdy skarżący jest właścicielem tymczasowych obiektów budowlanych, e) art. 3 pkt 5 u.p.b. poprzez jego niezastosowanie. 3) błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy polegający przyjęciu, że sporne hale namiotowe są "kompletną budową jako kryte boisko i są przeznaczone do uprawiania sportu", oraz że nie zachodzą żadne podstawy do dzielenia obiektu sportowego boisko i jego przykrycie w postaci hali namiotowej. 2.2. W zakreślonym ustawowo terminie SKO nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018 r. I FSK 13/18, 19 września 2017 r., I FSK 126/16; 29 września 2017 r., I FSK 868/16; 19 października 2017 r., II GSK 1701/17; dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji. Powinno także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011). 3.3. W świetle powyższych uwag stwierdzić trzeba, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich wymogów określonych w wymienionych przepisach p.p.s.a., tj. art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176. Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której wyjaśniono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". Zgodnie ze wskazanymi regułami Naczelny Sąd Administracyjny mimo braku wskazania na naruszenie art.174 pkt 1 p.p.s.a. odniesie się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2a O.p., art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 i pkt 5 u.p.b., art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. , chociaż przyznać należy, że sposób ich sformułowania nie zawsze jednoznacznie wskazuje, czy autor skargi kasacyjnej zarzuca błędna wykładnię czy też niewłaściwe ich zastosowanie, co będzie miało wpływ na ich ocenę. Formułując natomiast w pkt 3 skargi kasacyjnej zarzut "błędu w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy polegający przyjęciu, że sporne hale namiotowe są "kompletną budową jako kryte boisko i są przeznaczone do uprawiania sportu", oraz że nie zachodzą żadne podstawy do dzielenia obiektu sportowego boisko i jego przykrycie w postaci hali namiotowej" autor skargi kasacyjnej nie tylko nie powiązał go z podstawą kasacyjną określoną w art.174 p.p.s.a., ale także nie powiązał go z żadnym przepisem O.p., u.p.b. czy u.p.o.l. Tym samym wadliwie formułując ww. zarzut skargi kasacyjnej, uniemożliwił jego merytoryczne rozpoznanie. 3.4. Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii przyjęcia do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości na rok 2016 wartości przekrycia namiotowego nad boiskiem piłkarskim ujętym w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej jako hala piłkarska. Wedle skarżących hala namiotowa okrywająca boisko do gry w piłkę nożną nie jest trwale związana z gruntem i jako tymczasowy obiekt budowlany nie podlega opodatkowaniu jako nie wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. W ocenie zaś Sądu pierwszej instancji niezasadne jest stanowisko skarżących, bowiem kryte boisko do gry w piłkę nożną jest wprost wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowla sportowa. W rozpoznawanej sprawie zasługuje na aprobatę stanowisko Sądu pierwszej instancji, że hala piłkarska (składająca się z boiska piłkarskiego znajdującego się w hali namiotowej) stanowi jako całość budowlę sportową w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i podlega opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nietrafne są wywiedzione przez skarżących zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 5 u.p.b., poprzez błędną ich wykładnię, skutkującą uznaniem, że hala namiotowa okrywająca boisko do gry w piłkę nożną, stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3 u.p.b. w brzmieniu obowiązujących w 2016 r. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe (podkr. Sądu), cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia nie z obiektem jedynie podobnym do obiektów expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., ale z obiektem, który należy do kategorii obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 tej ustawy, tj. do kategorii budowli sportowych. Odwołując się do reguł wykładni językowej należy uznać, że budowla sportowa to budowla przeznaczona do uprawiania sportu. W tym sensie zaś będą to, m.in. zagospodarowane tereny sportowe przeznaczone do uprawiania poszczególnych dyscyplin sportu zarówno w sposób profesjonalny jak i amatorski czy też rekreacyjny. Takie spostrzeżenia należy odnieść do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Nie ma przy tym żadnych podstaw do "dzielenia" budowli sportowej na halę namiotową oraz na boisko do piłki nożnej. Zatem przyjmując zgodnie z niespornym stanem faktycznym, że hala namiotowa okrywająca boisko do gry w piłkę nie jest trwale związana z gruntem, będąc tymczasowym obiektem budowlanym (jednak obiektem budowlanym), należy także przyjąć, że nie stanowi odrębnej budowli lecz łącznie z boiskiem do gry w piłkę nożną jako hala piłkarska budowlę sportową (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 3 u.p.b.), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Powyższy wywód pozostaje w zgodzie z uchwałą NSA z dnia 3 lutego 2014 r., zgodnie z tezą, której "tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, z późn. zm.), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych" (zob. uchwała NSA II FPS 11/13). 3.5. Za niezasadne należało także uznać argumenty skarżących sformułowane w nawiązaniu do obowiązku stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Na marginesie jedynie wypada zauważyć, ponieważ nie było to przedmiotem zarzutów kasacyjnych, że w niektórych przypadkach organy podatkowe oraz sądy administracyjne uznają hale namiotowe jako budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 u.p.b. 4. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.