II FSK 839/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 202/15 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r., III SA/Wa 202/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. M. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, w związku z wnioskiem skarżącego z dnia 16 czerwca 2014 r., decyzją z dnia 18 sierpnia 2014 r. m.in. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w wysokości 20.754 zł wraz z wpłaconymi odsetkami za zwłokę - 9.892 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia w 2008 r. udziału w nieruchomości wraz z wpłaconymi odsetkami za zwłokę, ale za to stwierdził nadpłatę w niższej wysokości, tj. 139 zł. Wraz z wnioskiem o ww. nadpłatę wpłynęła korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2008 r. bez wykazanej kwoty (20.754 zł) z odpłatnego zbycia nieruchomości. W podstawie prawnej wniosku powołano art. 75 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.). Zdaniem strony przychód ze zbycia prawa odrębnej własności lokalu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu z dnia 31 października 2008 r. podlega opodatkowaniu według reguł przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 - dalej zwaną ustawą zmieniającą z 2006 r.), czyli według norm prawa obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej zwanej u.p.d.o.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Syn skarżącego zawarł ze spółką deweloperską w dniu 28 lutego 2005 r. umowę przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego w ramach powstającej dopiero inwestycji. W czerwcu 2005 r. umowę aneksowano - do umowy jako nabywcy przystąpili skarżący wraz z żoną – w udziale ½ rodzice, ½ syn. Spółka zobowiązała się do wybudowania lokalu mieszkalnego i ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu. Spółka w dniu 20 marca 2006 r. - po wpłaceniu przez skarżącego, jego żonę i syna całej ceny sprzedaży – na mocy protokołu odbioru, oddała lokal mieszkalny do użytkowania. Po tej dacie skarżący z żoną i synem rozpoczęli użytkowanie lokalu, ponosząc nakłady niezbędne do jego wykończenia. Zmieniły się przepisy w 2007 r. i poniesione przed 2007 r. przez stronę wydatki mogłyby pomniejszyć dochód ze zbycia nieruchomości, ale skarżący z rodziną nie są w stanie udokumentować wydatków fakturami, bo nie przewidzieli zmiany przepisów i nie przechowywali dokumentów. Do ustanowienia odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego, na mocy aktu notarialnego, doszło w dniu 12 kwietnia 2007 r. Spółka przeniosła wówczas na skarżącego, jego żonę i syna odrębną własność lokalu za kwotę 210.661,06 zł. Skarżący z rodziną sprzedali w dniu 31 października 2008 r. udziały w tym lokalu mieszkalnym za łącznie 647.000 zł. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2013 r. wskazał, że do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej w dniu 12 kwietnia 2007 r. zastosowanie znajdą zasady określone w art. 30e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który rozpatrywał skargę na tę interpretację, wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 2611/13, uchylił interpretację wskazując, że organ nie dokonał wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego. 4. Mając na uwadze powyższe, organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego i decyzją z dnia 5 sierpnia 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe od dochodu z odpłatnego zbycia 31 października 2008r. nieruchomości - 20.614 zł. W podstawie prawnej wskazano art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6e, art. 30e ust. 1, 2, 4, 5, art. 45 ust. 1, 3b, 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, dalej zwanej ustawą zmieniającą z 2008 r.). Organ I instancji stwierdził, że skarżącemu należna jest za 2008 r. nadpłata w wysokości 139 zł. NUS podtrzymał stanowisko zawarte w swojej decyzji z dnia 5 sierpnia 2014 r. i wskazał, że ani umowa przedwstępna będąca przyrzeczeniem zawarcia umowy sprzedaży, nawet jeśli została sporządzona w formie aktu notarialnego, ani przekazanie nabywcy lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, ani dokonanie przedpłat nie powodują jeszcze przeniesienia prawa własności nieruchomości. W 2006 r. lokal mieszkalny był tylko ekspektatywą prawa odrębnej własności lokalowej. Uzyskanie ekspektatywy odrębnej własności lokalu nie jest równoznaczne z jego nabyciem. Ekspektatywa nie jest prawem własności. Zdaniem organu I instancji brak więc było podstaw prawnych, aby za datę nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego uznać datę sporządzenia protokołu odbioru lokalu, na mocy którego podatnik stał się posiadaczem części nieruchomości, która nie była odrębną nieruchomością lokalową, lecz jej ekspektatywę. Data ta nie może być utożsamiana z nabyciem lokalu, gdyż na podstawie tej umowy podatnik nie nabył prawa własności do lokalu mieszkalnego – nie był prawnym jego właścicielem. Nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło dopiero z chwilą podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność wyodrębnionego lokalu mieszkalnego dużo później – w dniu 12 kwietnia 2007 r. Dodatkowo organ I instancji wskazał, że bez znaczenia jest wybudowanie (oddanie do użytkowania) lokalu mieszkalnego przez spółkę przed dniem 1 stycznia 2007 r. W świetle art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2006 r. wybudowania (oddania do użytkowania) powinien dokonać sam podatnik – skarżący. A w niniejszej sprawie podatnik był wyłącznie nabywcą lokalu - lokal został wybudowany przez spółkę. Skoro do nabycia doszło w dniu 12 kwietnia 2007 r., do zbycia tej nieruchomości nie mogą mieć zastosowania zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Organ I instancji nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia nadpłaty w wyższej wysokości, niż wskazana w sentencji decyzji. 5. W odwołaniu strona zarzuciła organowi I instancji retroaktywne zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. do stanów faktycznych objętych art. 7 ustawy zmieniającej z 2006 r. i tym samym naruszenie art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. przez jego niezastosowanie; b) art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r. w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 ord. pod. przez zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r. do stanów faktycznych sprzed dnia 1 stycznia 2007 r., a tym samym naruszenie art. 7 ustawy zmieniającej z 2006 r. przez jego niezastosowanie do zdarzeń mających miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r.; c) art. 120 oraz 121 § 1 ord. pod., art. 22 ustawy zmieniającej z 2006 r. przez złamanie zasady lex retro non agit oraz in dubio contra fiscum (in dubio pro tributario) i brak uwzględnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 2611/13. 6. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, wskazując, że ostateczność i prawomocność decyzji podatkowej określającej wysokość samego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: a) odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 i 3 ord. pod.), b) w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ord. pod.). Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się, lecz uzupełniają się, choć przedmiot decyzji nie jest tożsamy. Skoro w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęto postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to ostatnie ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego powinna być uwzględnione w decyzji o nadpłacie (art. 128 ord. pod.), więc organ podatkowy, który wydaje decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wcześniejszej decyzji określającej wysokość zobowiązania. Skoro DIS w decyzji z dnia 23 października 2014 r. wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r., który reguluje sposób opodatkowania zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych przed dniem 1 stycznia 2007 r., a zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (ryczałt - 10% uzyskanego przychodu), w sprawie właściwym było zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r. Przepis ten stanowi, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy w konsekwencji uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w wysokości 41.507 zł z odsetkami - 19.784 zł. Dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wykazana w zeznaniu - nie jest możliwe wydanie, na żądanie podatnika, decyzji stwierdzającej nadpłatę (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., II FSK 1259/05). Nie było więc podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a) i art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. . 7. W skardze skarżący zarzucił organowi, że błędne było oparcie się na przepisach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2008 r., gdy zdarzenia zaszłe w sprawie miały miejsce od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Należało zastosować więc art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. oraz nie dokonywać jego zawężającej wykładni. Przepis ten nie stawia znaku koniunkcji między wybudowaniem (oddaniem do użytkowania) a nabyciem, lecz funktor alternatywy w postaci słowa "lub" oraz nie definiuje, kiedy ma nastąpić zbycie. Określa jedynie, że gdy przed dniem 31 grudnia 2006 r. nastąpiło wybudowanie (oddanie do użytkowania) nieruchomości, to przychód uzyskany ze zbycia wybudowanej nieruchomości jest opodatkowany według przepisów u.p.d.o.f. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. W sprawie do wybudowania i oddania do użytkowania lokalu doszło na mocy protokołu odbioru w dniu 20 marca 2006 r., gdy obowiązywała u.p.d.o.f. z 2006 r. Zbycie nieruchomości należało więc opodatkować na zasadach z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., który obowiązywał w 2006 r. Strona podkreśliła, że celem zmiany przepisów u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2007 r. było zmiana opodatkowania zbywania nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a ustawodawca nie sformułował dodatkowych warunków, więc nie ma znaczenia, kto wybudował nieruchomość: podatnik, deweloper czy ktokolwiek inny. Zdaniem strony art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. deroguje zasadę z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. i implikuje zastosowanie przepisów o nadpłacie. Zdaniem strony DIS dopuścił się naruszenia zasady: lex retro nono agit oraz in dubio pro tributario przez zawężającą wykładnię art. 7 ust. 1 i art. 22 ustawy zmieniającej z 2006 r. oraz możliwość zastosowania w sprawie art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r., który rozciąga działanie u.p.d.o.f. obowiązującej na dzień 31 stycznia 2008 r. na stany faktyczne obowiązujące przed tą datą, a ponadto organ nakazuje stosować ww. przepis, gdy strona skarżąca zbyła już lokal. Przeczy to zasadzie art. 2 Konstytucji RP i art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. w związku z tym, że podatnik, który objął lokal w posiadanie nie miał szansy na przygotowanie się do zmiany przepisów, zaś skutki ustawy zmieniającej z 2008 r. odnoszą się do stanu faktycznego, jaki istniał przed tą ustawą. Strona wskazała, że przepis art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r. został uchwalony już po tym czasie, gdy strona skarżąca zbyła nieruchomość (w dniu 6 listopada 2008 r.). Podkreślono, że z przyczyn niezależnych od strony doszło do ustanowienia odrębnej własności lokalu w innej dacie, niż jego oddanie do użytkowania (w dniu 20 marca 2006 r.). W lokalu od daty wydania były dokonywane nakłady. Od 2007 r. wprowadzono opodatkowanie w wysokości 19% z prawem do ustalania kosztów, gdy wcześniej obowiązywało opodatkowanie ryczałtowe - 10%. Zarówno w u.p.d.o.f. obowiązującej w 2007 r., jak i w 2008 r. koszty wiążą się z posiadaniem rzeczy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, podnosząc, że skarżący nie kwestionował okoliczności faktycznych sprawy i tego, że do nabycia nieruchomości doszło w dniu 12 kwietnia 2007 r. na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Skarżący twierdził, że lokal został wybudowany przez spółkę w 2006 r., w dniu 20 marca 2006 r. spółka oddała lokal do użytkowania. Sąd zaznaczył, że nie ma – wbrew stanowisku skargi - przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się, lecz uzupełniają się, choć przedmiot decyzji nie jest tożsamy. Skoro strona skarżąca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za 2008 r. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości złożyła korektę zeznania PIT-36L, w którym w miejsce pierwotnie wykazanej kwoty zobowiązania wykazała "0 zł", z czego wywodziła prawo do stwierdzenia nadpłaty, uzasadnione było wszczęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2008r., a następnie jego określenie. Organy podatkowe rozpatrujące sprawę nadpłaty były więc zobowiązane wziąć pod uwagę decyzję w zakresie zobowiązania podatkowego, skoro dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Sąd I instancji podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku dnia 14 sierpnia 2012 r., II FSK 2429/10, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r., mówiąc o "wybudowaniu" (oddaniu do użytkowania) nieruchomości ma na myśli wybudowanie (oddanie do użytkowania) tylko przez podatnika. Podobnie pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. także należy rozumieć jako nabycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. także przez podatnika. Oznacza to, że okoliczność wybudowania (oddania do użytkowania) danego budynku przez inny podmiot (np. przez spółkę) nie ma istotnego znaczenia. Taka interpretacja wynika z faktu, że art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. odsyła do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f, a ten dotyczy określenia źródeł przychodów podatnika, a nie innych osób. W konsekwencji więc określenie "nabytych" lub "wybudowanych (oddanych do użytkowania)", użyte w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. należy odnieść jedynie do nabycia lub wybudowania (oddania do użytkowania) przez podatnika, a nie przez osobę trzecią- np. spółkę. U.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia "nabycie" nieruchomości, którym posługuje się art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W tym zakresie sąd za prawidłowe uznał odwołanie się organu do norm prawa cywilnego. W sprawie nie miały w związku z tym znaczenia – jak prawidłowo zauważyły organy podatkowe - powoływane przez stronę skarżącą okoliczności, że lokal mieszkalny został wcześniej wybudowany przez spółkę, a w dniu 20 marca 2006 r. oddano lokal do użytkowania. Skoro – jak strona skarżąca podkreśla - w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. ustawodawca nie stawia znaku koniunkcji między wybudowaniem (oddaniem do użytkowania), a nabyciem, lecz stawia funktor alternatywy w postaci słowa "lub", a w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. posłużył się pojęciem "podatnik", to zdaniem sądu należało uznać, że znaczenie prawne w sprawie miało nabycie lokalu przez stronę skarżącą, co powoduje, że ww. przepis przejściowy (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r.) nie mógł być w sprawie zastosowany. Sąd I instancji co prawda zauważył, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, analizując sporne kwestie powinien uwypuklić moment, w którym doszło do zbycia nieruchomości lokalowej w dniu 31 października 2008 r., jak również to, że między datą nabycia ww. lokalu przez stronę skarżącą – w dniu 12 kwietnia 2007 r. - a datą zbycia ww. lokalu (w dniu 31 października 2008 r.), upłynął rok i w świetle przepisu przejściowego art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. możliwe było zastosowanie tzw. ulgi meldunkowej. Stanowiłoby to wówczas pełne zrealizowanie zasady przekonywania. Jednak brak tego uwypuklenia stanowi wadliwość proceduralną, która nie wpływa istotnie na wynik sprawy. Z urzędu znana jest okoliczność, że DIS wydając decyzję z w dniu 23 października 2014 r. w sprawie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego od dochodu z odpłatnego zbycia w dniu 31 października 2008 r. nieruchomości - którą związany był organ, wydając zaskarżoną decyzję w zakresie nadpłaty za ten sam okres – wskazał, iż strona skarżąca nie spełniła warunku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Niemożliwe jest zatem zastosowanie tzw. "ulgi meldunkowej". Strona nie złożyła bowiem oświadczenia w zeznaniu podatkowym. W sprawie dotyczącej 2008 r., a tym samym i w odniesieniu do nadpłaty za ten sam okres - z uwagi na moment nabycia przez stronę skarżącą ww. nieruchomości lokalowej (co nastąpiło w dniu 12 kwietnia 2007r.) oraz czas jej posiadania (ponad rok) - możliwe było rozważania zastosowania przepisów u.p.d.o.f. obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z brzmieniem art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Przepisy te przewidywały korzystne dla podatników rozwiązania prawne wiążące się z możliwością zastosowania wobec nich tzw. "ulgi meldunkowej". Sąd stwierdził, że jakkolwiek ustawa zmieniająca z 2008 r. została uchwalona dopiero w dniu 6 listopada 2008 r., gdy strona skarżąca sprzedała już lokal mieszkalny, to warto zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r. Przepis ten stanowi bowiem, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Ważny zatem był moment nabycia przez stronę skarżącą nieruchomości lokalowej. Zdaniem sądu I instancji niezasadne były zarzuty skargi, a przede wszystkim zarzut o retroaktywnym zastosowania przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r. i tym samym naruszenie art. 30e) u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2008 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 28 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, jak również zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1 - 2, ust. 4 - 5, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f. obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 ord. pod. Sąd I instancji zaznaczył, że istotnymi - z punktu widzenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - zdarzeniami były: nabycie przez skarżącego lokalu mieszkalnego w dniu 12 kwietnia 2007 r. oraz jego zbycie – w dniu 31 października 2008 r. Wyłącznie te dwa zdarzenia należało wziąć pod rozwagę przy ustalaniu reżimów prawnych, mających zastosowanie w sprawie z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Zdarzenia inne niż ww. wymienione, na które powołuje się skarżący, a które wystąpiły przed dniem 12 kwietnia 2007 r. były nieistotne w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ) u.p.d.o.f. Uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu, na co prawidłowo zwrócono uwagę w postępowaniu podatkowym, nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest też prawem własności do nieruchomości. Również wydanie stronie skarżącej lokalu w celu jego dostosowania do potrzeb przyszłego właściciela nie oznacza, że strona skarżąca sama wybudowała (oddała do użytkowania) lokal mieszkalny. W sprawie niemożliwe było zastosowanie przepisów ustawy w brzemieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zdaniem sądu I instancji możliwe było rozważenie przez organy podatkowe zastosowania przepisów obowiązujących w 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. (możliwości zastosowania ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), skoro skarżący nabył lokal mieszkalny w dniu 12 kwietnia 2007 r. i posiadał go przez okres dłuższy niż rok (do zbycia lokalu doszło w dniu 31 października 2008 r.). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. został dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret szóste ustawy zmieniającej z 2006 r. i obowiązywał od dnia 1 stycznia 2007 r. (czyli również w chwili nabycia lokalu mieszkalnego przez stronę skarżącą) do dnia 31 grudnia 2008 r. (a więc również w dacie zbycia lokalu przez stronę skarżącą), gdyż został uchylony przez art. 1 pkt 11 lit. a) tiret piętnaste ustawy zmieniającej z 2008 r. Tym samym - zdaniem sądu I instancji - nie można mówić, że organy podatkowe przez zastosowanie w sprawie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r. złamały zasadę lex retro non agit oraz in dubio pro tributario, jak również, że naruszyły przepisy art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1 ord. pod. oraz art. 22 ustawy zmieniającej z 2006 r. i art. 21 § 3 oraz art. 72 § § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 ord. pod. Organy podatkowe wydając decyzje w przedmiocie nadpłaty i uwzględniając treść decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w 2008 r. działały na podstawie obowiązujących w 2008 r. przepisów prawa, które wskazały w podstawie prawnej decyzji, ustosunkowując się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów oraz wyjaśniając,. dlaczego niemożliwe było zastosowanie - w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego dopiero w dniu 12 kwietnia 2007 r. - postulowanego przez stronę skarżącą art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. 9. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej zwaną p.p.s.a.) poprzez jego zastosowanie w sprawie i oddalenie skargi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. - poprzez przyjęcie, że skarga nie jest zasadna i jej oddalenie, pomimo, że sąd powinien był uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 ord. pod. i powinien był decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego uchylić. W szczególności art. 121 ord. pod. został naruszony w ten sposób, że poprzez zastosowanie przez sąd i organy podatkowe zawężającej interpretacji art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r., sąd przerzucił konsekwencje uchybienia ustawodawcy polegające na niewskazaniu podmiotów zobowiązanych do wybudowania budynku na podatnika. Jednocześnie dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów sprzeczna jest z zasadami wyrażonymi w Rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. 2002 Nr 100, poz. 908, dalej: "Rozporządzenie PRM"), 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit.c) p.p.s.a. - sąd pierwszej instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na odnoszeniu słów "lub wybudowany (oddany do używania)" wyłącznie do podatnika, który wybudował nieruchomość dla siebie i w konsekwencji jego niezastosowanie, - art. 22 ustawy zmieniającej z 2006 r. oraz art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm. – zwanej dalej Konstytucją RP) - poprzez retroaktywne zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r. i tym samym naruszenie art. 30e) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 28 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego; - art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1 - 2, ust. 4-5, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 ord. pod. poprzez ich uwzględnienie w rozstrzygnięciu, mimo iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszyła przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa –poprzez retroaktywne zastosowanie wyżej wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym dc stanów faktycznych objętych mocą przepisu przejściowego, tj. art. 7 ustawy zmieniającej z 2006 r., i tym samym naruszenie art. 28 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego; art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r. - przez jego zastosowanie do stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2007 r. oraz zastosowanie do czynności zbycia, która miała miejsce przed uchwaleniem tej ustawy, jednocześnie naruszenie art. 7 ustawy zmieniającej z 2006 r. poprzez jego niezastosowanie do zdarzeń mających miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r. Sąd powinien był uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż została wydana w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r., który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2009 r., tj. po dokonaniu zbycia nieruchomości przez skarżącego poprzez jego formalne niezastosowanie, lecz faktyczne oparcie rozstrzygnięcia i uzasadnienia wyroku o ten przepis. Powyższe doprowadziło do uznania, że podmiotem zobowiązanym do wybudowania budynku jest podatnik oraz naruszenia art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP - poprzez zastosowanie zawężającej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r., działając niezgodnie z zasadą in dubio pro tributario - w razie wystąpienia wątpliwości faktycznych lub prawnych interpretacji przepisu dokonuje się na korzyść podatnika, a nie na jego niekorzyść (in dubio pro fisco); - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niewyjaśnienie w pełny sposób podstawy rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyroku sąd nie wyjaśnił, dlaczego zinterpretował przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. z pominięciem wykładni językowej, w oparciu o wykładnię systemową, nie dając prymatu wykładni językowej. Dokonując pozajęzykowej wykładni WSA zastosował wykładnię "per non est", co łącznie z zastosowaną wykładnią pozajęzykową doprowadziło do przyjęcia błędnej podstawy opodatkowania w oparciu o treść przepisów obowiązujących w 2008 r. Dokonanie tak skomplikowanego procesu wykładni byłoby niemożliwe do wykonania przez podatnika; - zawarcie w uzasadnieniu rozszerzającej wykładni źródeł prawa określonych art. 87 Konstytucji RP i przytoczenie jako podstawy prawnej uzasadnienia źródeł, nie będących źródłami prawa powszechnie obowiązującego. Naruszenie to polegało na tym, że w uzasadnieniu wyroku sąd I instancji - podobnie jak organy podatkowe - interpretując art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., II FSK 2429/10, które to orzeczenie odnosiło się do innego podmiotu, innego stanu faktycznego i było orzeczeniem jednostkowym). Tym samym dokonał wykładni zawężającej art. 7 ust. 1, zawężając w nieuprawniony sposób zakres podmiotów objętych zakresem przepisu przejściowego art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r.; dokonanie wykładni podstawowego przepisu przejściowego art. 7 ust. 1 ustawy z 2006 r. w duchu zawężającej wykładni ulgi podatkowej, pomimo, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. nie jest sam w sobie przepisem statuującym ulgę podatkową, stąd brak możliwości jego zawężania; - naruszenie art. 2 oraz art. 7 (zasada praworządności) i art. 45 Konstytucji RP, art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 – zwanej dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. oraz art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. - poprzez faktyczne rozstrzygnięcie w sprawie już prawomocnie rozstrzygniętej wyrokiem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i orzeczeniu z udziałem sędziego-sprawozdawcy, który brał udział w orzekaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, jak również poprzez naruszenie konstytucyjnego prawa do sądu, które przejawia się również i w tym, iż strona skarżąca dwukrotnie zobowiązana jest ponosić ciężar wpisu sądowego w odniesieniu do jednego zobowiązania, które kwestionuje. Powyższe stanowi naruszenie zasady praworządności, o której mowa w art. 7 Konstytucji RP, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik postępowania; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił sądowi I instancji naruszenie: - art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. - poprzez błędną wykładnię polegającą na odnoszeniu słów "lub wybudowany (oddany do używania)" wyłącznie do podatnika, który wybudował nieruchomość dla siebie, i w konsekwencji jego niezastosowanie, - art. 22 ustawy zmieniającej z 2006 r. oraz art. 2, art. 84 oraz 217 Konstytucji RP poprzez retroaktywne zastosowanie przepisów ustawy zmieniającej z 2008 r. do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r., i tym samym naruszenie art. 30e) ustawy zmieniającej z 2008 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 28 poprzez jego niezastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego; - Art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6e, art.30e ust. 1 - 2, ust. 4-5, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 ustawy zmieniającej z 2008 r. - poprzez ich uwzględnienie w rozstrzygnięciu, mimo iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez retroaktywne zastosowanie wyżej wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym do stanów faktycznych objętych mocą przepisu przejściowego, tj. art. 7 ustawy zmieniającej z 2006 r., i tym samym naruszenie art. 28 ustawy zmieniającej z 2008 r. poprzez jego niezastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego; - art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r. poprzez jego zastosowanie do stanów faktycznych sprzed dnia 1 stycznia 2007 r. oraz zastosowanie do czynności zbycia, która miała miejsce przed uchwaleniem tej ustawy. Jednocześnie naruszenie art. 7 ustawy zmieniającej z 2006 r. poprzez jego niezastosowanie do zdarzeń mających miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r. Sąd powinien był uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż została ona wydana w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., tj. już po dokonaniu zbycia nieruchomości przez skarżącego poprzez jego formalne niezastosowanie, lecz faktyczne oparcie rozstrzygnięcia i uzasadnienia wyroku o ten przepis. Powyższe doprowadziło do uznania, że podmiotem zobowiązanym do wybudowania budynku jest podatnik oraz naruszenia art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie zawężającej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r., działając niezgodnie z zasadą in dubio pro tributario - w razie wystąpienia wątpliwości faktycznych lub prawnych interpretacji przepisu dokonuje się na korzyść podatnika, a nie na jego niekorzyść (in dubio pro fisco). Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o: - uchylenie w całości Wyroku WSA oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie lub też orzeczenie co do istoty sprawy w myśl art. 188 p.p.s.a., jeżeli według sądu zajdzie do tego podstawa; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 10. Nie jest sporne w sprawie, że kwestie merytoryczne zostały rozstrzygnięte ostateczną decyzją wymiarową, a decyzja o stwierdzeniu nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. - będąca jedynie jej konsekwencją - ma charakter wyłącznie "kasowy". Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13: "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 ord. pod. Na podstawie art. 79 § 1 ord. pod. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej jednak sytuacji w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji, nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie - działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod.- porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Prawidłowym działaniem organu jest zatem skupienie się na tym aspekcie, bez odnoszenia się do kwestii merytorycznych, dotyczących zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2008 r.1/2 udziału w nieruchomości. Organy były w tym zakresie związane decyzją wymiarową. Co prawda sąd pierwszej instancji - wskazując prawidłowo na związanie decyzją wymiarową - odniósł się w sposób nieuprawniony także merytorycznie do zarzutów skarżącego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej od wyroku sądu I instancji skarżący sformułował cały szereg zarzutów, które nie mają związku z przedmiotem sprawy, dotyczą bowiem postępowania wymiarowego. Również podniesiony zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 ord. pod. powiązany został przez skarżącego z - jego zdaniem - retroaktywnym zastosowaniem przepisów u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2, art. 7 i art. 45 Konstytucji RP oraz art.183 § 2 pkt 3 i 4 p.p.s.a. poprzez faktyczne rozstrzygnięcie w sprawie już rozstrzygniętej przez sędziego, który brał udział w orzekaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. zachodzi nieważność postępowania, jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem, albo jeżeli sprawa taka została prawomocnie osądzona. Tożsamość sprawy administracyjnej pod względem podmiotowym to ustalenie identyczności strony (stron) w danym postępowaniu, z uwzględnieniem następstwa prawnego. Na tożsamość sprawy pod względem przedmiotowym składa się treść żądania strony (uprawnienia) lub treść obowiązku, podstawa prawna i stan faktyczny. W wyroku z dnia 23 października 2015 r., II SA/Wa 3882/14, WSA w Warszawie rozpoznał skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu zbycia udziału w nieruchomości (decyzja z dnia 23 października 2014 r.). Podstawą wydania tej decyzji były przepisy u.p.d.o.f. Wyrokiem zaś z dnia 10 listopada 2015 r., III SA/Wa 201/15, WSA w Warszawie oddalił skargę na decyzje w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości wydanej w następstwie ww. decyzji wymiarowej. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2018 r., II FSK 940/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił natomiast skargę kasacyjną na ww. wyrok WSA w Warszawie. Jak wskazywano już na to powyżej w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod., porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Trudno zatem mówić o tożsamości przedmiotowej obu spraw. 11. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. z uwagi na powtarzalność spraw dotyczących tej samej kwestii spornej uznał, że przygotowanie pełnomocnika organu do rozprawy wymagało mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie 50% kosztów zastępstwa procesowego.