II FSK 838/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1825/19 w sprawie ze skargi J.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązana pieniężnego za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz J.B. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn.akt I SA/Gd 1825/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. B. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia 9 sierpnia 2016 r. w przedmiocie łącznego zobowiązana pieniężnego za 2010 rok – uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA). Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosło SKO, zaskarżając ów wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i uznanie, że niewyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonych dowodów mogło mieć wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 68 § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i nakazanie mu dokonywanie ocen w zakresie zasadności zastosowania art. 68 § 2 O.p. w sytuacji, gdy organ odwoławczy w decyzji rozważania takie poczynił, a Sąd nie podważył ich prawidłowości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w niej Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania: art. 200 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i uznanie, że niewyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonych dowodów mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 1 skargi kasacyjnej) oraz art. 68 § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i nakazanie mu dokonywanie ocen w zakresie zasadności zastosowania art. 68 § 2 O.p. (pkt 2 skargi kasacyjnej). Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą więc w istocie dwóch przepisów: art. 200 O.p. i art. 68 § 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 200 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (§ 1). Przepisu § 1 nie stosuje się: 1 ) w przypadkach przewidzianych w art. 123 § oraz w art. 165 § 5; 2) w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego; 3) w przypadku przewidzianym w art. 165 § 7, jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu. Natomiast według art. 68 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 1). Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Kolegium rozpoznając zarzut naruszenia przez Burmistrza art. 200 O.p. samo także nie wyznaczyło stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, dodatkowo naruszając zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych (art. 122 § 1 O.p.). Sąd odwołał się w tym kontekście do wydanego uprzednio przez WSA w Gdańsku wyroku z dnia 8 marca 2017 r. (I SA/Gd 1482/16) gdzie stwierdzono, że uchybienie to jako mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania stanowiło jedną z przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji. Wyrok ten został wprawdzie uchylony wyrokiem NSA z dnia 11 czerwca 2019 r. (II FSK 1567/17), jednak NSA rozpoznając skargę kasacyjną od tego wyroku, będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie mógł odnieść się do tej kwestii. Tym samym, zdaniem WSA w Gdańsku, Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, był obowiązany ocenić zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zarzucanych wyżej uchybień. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu braku zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji Sąd odwołał się do uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66) i stwierdził, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 200 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wywiódł to z analizy akt sprawy, a ściślej z treści odwołania, w którym skarżący podniósł m in. zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. Jednak Kolegium, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza, powołując się w odniesieniu do opisanego zarzutu na zmianę przeznaczenia położonej w T.działki nr 3 jako okoliczności skutkującej koniecznością złożenia deklaracji podatkowej, co miało uzasadniać dopuszczalność zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 68 § 2 O.p. Sąd I instancji uznał, że organ I instancji w ogóle pominął kwestię rozważenia przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, co jest jednym z argumentów pozwalających na uznanie, że uzasadnienie jego decyzji nie odpowiada wzorcowi ustalonemu w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem Sądu I instancji, w zaistniałej sytuacji skarżący nie miał podstaw, aby w toku postępowania podatkowego odnosić się do kwestii, czy zmiana przeznaczenia ww. działki wywoływała konieczność złożenia stosownej informacji, gdyż uważał, że nie miał takiego obowiązku. Dlatego dopiero w skardze przytoczył argumentację prawną i faktyczną na poparcie tezy, że zmiana przeznaczenia działki nr 3 w T. nie miała wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem nadal kwalifikowana była jako grunty pozostałe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślano nieprawidłowość takiego ujęcia. Przestawiając istotne – zdaniem organu – dla sprawy zdarzenia w porządku chronologicznym wskazano, że skarżący dwukrotnie składał wykazy nieruchomości: w roku 2000 oraz 2001. Przy czym w wykazie nieruchomości za 2000 r. skarżący wykazał budynki o pow. 2175 m² zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 39.300 m² i budowle o wartości 375 tys. zł. Z kolei w wykazie za 2001 r. wykazał budynki pozostałe o pow. 2175 m² i grunty pozostałe o pow. 39.300 m², związane z działalnością gospodarczą. Między rokiem 2001 a 2015 skarżący nie składał deklaracji podatkowych. W dniu 6 maja 2015 r. organ I instancji wezwał skarżącego do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za rok 2010. Powodem tego wezwania był wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1592/13, w którym Sąd wykluczył uznanie za podatnika spółki D.jako posiadacza samoistnego nieruchomości, co oznaczać musiało, że obowiązek podatkowy ciążył na właścicielu nieruchomości, czyli skarżącym. Organ wszczął jednocześnie postanowieniem z dnia 6 maja 2015 r. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Wezwanie i postanowienie zostały doręczone skarżącemu w dniu 18 maja 2015 r. W reakcji na to wezwanie skarżący złożył – w dniu 9 września 2015 r. – informację podatkową, w której zadeklarował do opodatkowania: budynki pozostałe o pow. 2175 m²; grunty (działki 4, 3, 1, 0.1), na które składają się: grunty orne V klasy o pow. 0,4280 ha; grunty orne IV klasy o pow. 2,1600 ha; grunty pozostałe o pow. 1865 m²; grunty rolne zabudowane o pow. 1,1555 ha. Łączna powierzchnia gruntów to 3.7435 ha. Skarżący nie deklarował tych gruntów jako zajętych na działalność gospodarczą. W informacji zaznaczył natomiast, że składa ją na wyraźne żądanie organu podatkowego oraz że nie uznaje swojego obowiązku zapłaty podatku. W konsekwencji w 2015 r. organ podatkowy wydał decyzję ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2010, zgodnie z informacją złożoną przez podatnika w roku 2015. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Sąd I instancji bezpodstawnie uchylił decyzję organu odwoławczego nakazując mu dokonanie oceny zasadności zastosowania w sprawie art. 68 § 2 O.p., bowiem Kolegium rozważało tę kwestię z uwagi na podniesiony w tym zakresie zarzut odwoławczy. Kolegium uznało, że organ podatkowy I instancji dysponował dłuższym, pięcioletnim terminem na wydanie decyzji ustalającej, a więc w roku w którym orzekał organ podatkowy (2015), miał możliwość ustalenia zobowiązania za rok 2010. Zdaniem Kolegium, ocena przedstawiona w zaskarżonej decyzji była prawidłowa, a wątpliwości Sądu – niczym nieuzasadnione. Jak bowiem wskazywano, skarżący składał informacje jedynie w latach 2000 i 2001, nie czyniąc tego później, podczas gdy w roku 2005 grunty zostały częściowo przekwalifikowane, tj. działka nr 3 uzyskała przeznaczenie z rolnego na mieszkaniowe. Fakt ten ujawniony został w ewidencji gruntów znajdującej się w aktach. W związku z tym treść złożonego przez podatnika w 2001 r. wykazu nieruchomości była niewystarczająca dla określenia zobowiązania podatkowego za rok 2010. Informacja ta nie zawierała bowiem danych odnośnie rolnego przeznaczenia gruntów, ich powierzchni ani klasy. Nie wiadomo było zatem jaka jest powierzchnia użytków rolnych i ich klasyfikacja. Dodatkowo wykaz z 2001 r. klasyfikuje wszystkie nieruchomości do kategorii gruntów pozostałych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast informacja z roku 2015 już takiej klasyfikacji nie zawiera. Wynika z tego, że w okresie pomiędzy 2001 a 2015 r. zaprzestano na gruntach skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej, co nie zostało zgłoszone organowi podatkowemu. Przywołane wyżej okoliczności wskazują na to, że wykaz z roku 2001 r. nie mógł stanowić podstawy do wydania w roku 2015 nakazu płatniczego, albowiem stan faktyczny i prawny gruntów uległ zmianie, zmiany te miały oczywisty wpływ na wysokość zobowiązania (zajęcie lub nie na prowadzenie działalności gospodarczej), a zmian tych podatnik nie deklarował. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w tych okolicznościach w pełni zasadne było zatem przyjęcie, że w sprawie zastosowanie znajduje § 2, a nie § 1 art. 68 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono też argumenty na poparcie zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 200 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z twierdzeniem Sądu I instancji, jakoby skarżący nie miał podstaw, aby w toku postępowania podatkowego odnosić się do kwestii, czy zmiana przeznaczenia działki wywoływała konieczność złożenia stosownej informacji, skoro uważał, że nie miał takiego obowiązku i dlatego dopiero w skardze przytoczył argumentację prawną i faktyczną na poparcie tezy, że zmiana przeznaczenia działki nr 2 w T. nie miała wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem nadal kwalifikowana była jako grunty pozostałe. W skardze kasacyjnej podkreślono, że kwestia stosowania art. 68 § 2 o.p. nie była rozważana w decyzji organu I instancji z tego powodu, że żadnej uwagi nie poświęcał jej sam podatnik oraz reprezentujący go pełnomocnik. Podatnik po otrzymaniu postanowień o wszczęciu postępowań wiedział za jaki okres organ planuje ustalić zobowiązanie, pełnomocnik podatnika zapoznawał się z aktami sprawy, znał wyrok WSA w Gdańsku z 2014 r. Pomimo tego podatnik nie podniósł żadnego zarzutu odnoszącego się do zasadności prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dłużej niż to wynika z art. 68 § 1 O.p. Zarzut naruszenia art. 68 § 2 O.p. pojawił się dopiero w odwołaniu skarżącego od decyzji organu I instancji. Organ odniósł się do niego w odpowiedzi na odwołanie. Kolegium natomiast nie uzupełniało postępowania w zakresie zastosowania art. 68 § 2 o.p., a swoją ocenę co do tego, czy organ dysponował pięcioletnim okresem na wydanie decyzji ustalającej oparło o materiały znajdujące się w aktach sprawy. To, że skarżący nie składał deklaracji podatkowej po 2001 r., nie deklarował do opodatkowania gruntów sklasyfikowanych w ewidencji jako rolne, nie informował o dokonanym przekwalifikowaniu działki 3 oraz o zajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, uzasadniała w sposób oczywisty zastosowanie art. 68 § 2 O.p. Jak podkreślono, organ odwoławczy nie gromadził nowych dowodów, a organ I instancji nie prowadził postępowania w sposób mogący sugerować skarżącemu, że planuje wydanie decyzji tylko za okres trzech lat wstecz. Tym samym niewyznaczenie podatnikowi terminu, o którym mowa w art. 200 O.p. nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej, ani leżących u jej podstaw argumentów, aprobując w pełni stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 200 w zw. z art. 68 § 2 O.p. Należy przypomnieć, że pierwszy z tych przepisów nakłada na organy podatkowe obu instancji obowiązek wyznaczenia stronie – przed wydaniem decyzji - siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Odstępstwa od jego zastosowania wchodzą w grę: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 (a więc gdy w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony oraz w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego) oraz w art. 165 § 5 (a więc w sytuacji: 1) ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie; 2) umorzenia zaległości podatkowych w przypadkach, o których mowa w art. 67d § 1; 3) nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; 4) zabezpieczenia); 2) w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego; 3) w przypadku przewidzianym w art. 165 § 7, jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu. W rozpoznanej sprawie nie miała miejsca żadna z sytuacji, która uzasadniałaby odstępstwo przez organy podatkowe od zastosowana w sprawie art. 200 § 1 O.p. Nie było przy tym sporne, że przepisu tego nie zastosował ani organ I instancji, ani organ odwoławczy. Należy przy tym zauważać, że zarówno Sąd I instancji, jak i autor skargi kasacyjnej odwoływali się do uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, w której stwierdzono, że "1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej uchwałę tę odczytał błędnie, zakładając, że kwestia wpływu bądź braku wpływu na wynik sprawy niezastosowania trybu z art. 200 § 1 O.p. może być oceniania w odniesieniu do zaniechania organu I instancji. Należy podkreślić, że uchwała ta dotyczyła wątpliwości co do tego, czy organ odwoławczy w każdym wypadku ma obowiązek wyznaczyć stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czy też tylko wtedy, gdy zgromadził dodatkowe dowody. Nie chodziło tu więc o to, czy organ I instancji może odstąpić od wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu przed wydaniem decyzji – ta kwestia nie była przedmiotem analizy w uchwale, a więc – jak należy przyjąć – nie ma podstaw do oceny jego zaniechania w tym zakresie w kontekście wpływu bądź nie na wynik sprawy. Zaniechanie takie jest naruszeniem wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a obowiązek przewidziany w art. 200 § 1 O.p. ciąży na organie I instancji w każdym przypadku, z wyjątkiem sytuacji wyliczonych enumeratywnie w art. 200 § 2 O.p. Jak już zaznaczono, żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie. Zignorowanie tego uchybienia przez organ odwoławczy uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji, co Sąd I instancji słusznie uczynił, i to niezależnie od oceny naruszenia art. 200 § 1 O.p. przez organ odwoławczy. Naruszenie wspomnianego przepisu przez organ odwoławczy natomiast, wobec tego że nie prowadził on uzupełniającego postępowania dowodowego, podlegało natomiast ocenie z uwzględnieniem uchwały z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04. Wynik tej oceny jest jednoznacznie niekorzystny dla organu odwoławczego – naruszenie tego przepisu przez organ odwoławczy niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ I instancji w ogóle pominął kwestię rozważenia przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, a skarżący nie miał podstaw, aby w toku postępowania podatkowego odnosić się do kwestii, czy zmiana przeznaczenia ww. działki wywoływała konieczność złożenia stosownej informacji, skoro pozostawał w uzasadnionym przekonaniu, że nie na nim ciąży obowiązek podatkowy. O zasadności takiego ujęcia problemu przez Sąd I instancji świadczą okoliczności sprawy, które autor skargi kasacyjnej zupełnie pomija. Należy przypomnieć, że przed wszczęciem postepowania podatkowego wobec skarżącego postępowanie toczyło się wobec spółki D.SA, którą pierwotnie organy podatkowe w postępowaniach podatkowych za lata 2008-2012 uznały za podatnika. W dacie wydania decyzji organu odwoławczego - 14 października 2013 r. – skarżący nie miał więc najmniejszych podstaw do uznania, że jest podatnikiem, a co za tym idzie, że powinien składać deklaracje podatkowe. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., I SA/Gd 1590/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D.SA, WSA w Gdańsku uchylił decyzję wymierzającą tej spółce podatek od nieruchomości za 2010 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, że "syndyk masy upadłości nie może być uznany za posiadacza samoistnego przedmiotowych nieruchomości w roku podatkowym objętym niniejszym postępowaniem, a co za tym idzie jego zachowania i zdziałanie przez niego czynności (posiadanie nieruchomości, wynajem części nieruchomości, dbanie o nieruchomość "jak właściciel") nie mogą skutkować uznaniem, że to upadła Spółka Akcyjna ma przymiot posiadacza samoistnego, włada nieruchomością jak właściciel". Zatem, "zebrany materiał nie pozwala na przyjęcie, że adresat decyzji był posiadaczem samoistnym w danym roku podatkowym". Przy tym "umknęły uwadze organów, wynikające z materiału zebranego w sprawie, okoliczności takie jak nabycie własności przedmiotowej nieruchomości w 2000 r. przez J. B.(wg aktu notarialnego objął ją w posiadanie a także złożył oświadczenie dla celów podatkowych), przy czym tym właścicielem pozostaje nadal". Dopiero w następstwie tego wyroku organ I instancji wezwał skarżącego do złożenia wykazu nieruchomości za 2010 r. i wszczął postępowanie podatkowe za ten rok. Miało to miejsce w 2015 r., a do tego czasu trudno było oczekiwać od skarżącego, że będzie składał deklaracje podatkowe, skoro dotąd organy podatkowe za podatnika uznawały D., do tej spółki kierując decyzje podatkowe. Okoliczność ta została jednak pominięta milczeniem przez organ I instancji, zaś organ II instancji usiłował bezpodstawnie przerzucić na skarżącego odpowiedzialność za nierozważenie tej kwestii wskazując, że skarżący zarzut taki podniósł dopiero w odwołaniu. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że organ podatkowy ma obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i czyni to z urzędu (art. 122 O.p.), przy uwzględnieniu dyrektywy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Dotyczy to również organ odwoławczego. Organ ten tymczasem nie tylko zdawkowo odniósł się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 68 O.p., nie tylko powołał się tu na okoliczność nieskładania deklaracji przez podatnika i niewystarczających danych w deklaracji złożonej za 2010 r. dopiero na wezwanie organu w 2015 r., mimo że wiedział, jakie były przyczyny tego stanu rzeczy, nie tylko przypisał mu odpowiedzialność za niepowiadomienie o częściowej zmianie klasyfikacji gruntów z 2005 r., to nadto nie wyznaczył skarżącemu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, uniemożliwiając skarżącemu zajęcie stanowiska w tej kwestii. Nic zatem dziwnego, że nastąpiło to dopiero w skardze, w której sformułowano stosowne zarzuty w tym względzie. Oceny tej nie mogła więc zmienić podnoszona w skardze argumentacja, że skarżący nie składał deklaracji podatkowej po 2001 r., nie deklarował do opodatkowania gruntów sklasyfikowanych w ewidencji jako rolne, nie informował o dokonanym przekwalifikowaniu działki 3 oraz o zajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Te okoliczności powinny podlegać ocenie w postępowaniu podatkowym, a skarżący powinien mieć możliwość wypowiedzenia się co do jej wyników. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).