II FSK 837/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 607/18 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2017 r. nr 1401-IOD-3.4102.131.2017.4.EWP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 607/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 151 P.p.s.a. przez niezasadne jego zastosowanie w sytuacji, gdy poddanemu ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postępowaniu podatkowemu zasadnie zarzucano naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 , art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 181 w 187 § 1, art. 192 i art. 197 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), co winno było doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o dyspozycję przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., - art. 109 w zw. z art. 91 § 2 w zw. z art. 34 w zw. z art. 32 P.p.s.a. przez odmowę uwzględnienia wniosku Skarżącego o odroczenie rozprawy z uwagi na zawiadomienie go o terminie rozprawy w okresie krótszym niż 7 dni i brak możliwości w związku z tym ustanowienia pełnomocnika do tego postępowania, który mógłby reprezentować interesy Skarżącego na rozprawie, i pozbawienie w ten sposób Skarżącego możliwości obrony jego praw, co doprowadziło do oddalenia skargi bez umożliwienia mu zaprezentowania swojego stanowiska przed Sądem. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną jego wykładnię prowadzącą do nieuzasadnionego wykluczenia z zakresu definicji kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości kosztów poniesionych przez Stronę na dokonanie adaptacji pomieszczeń stanowiących części wspólne nieruchomości na cele mieszkaniowe i wydzielenia odrębnych lokali mieszkalnych na podstawie umowy z Urzędem Dzielnicy. Naruszono również art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. przez brak ich waloryzacji, co doprowadziło do błędnego zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jako prawidłowych, błędnych decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. Na podstawie art. 193 P.p.s.a.- zdanie drugie, uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 P.p.s.a. Skarga kasacyjna wniesiona w tej sprawie oparta została zarówno na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzucie naruszenia prawa materialnego. Wobec tego rozpatrzenie w pierwszej kolejności podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Sąd kasacyjny wówczas gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia został prawidłowo, zgodnie z prawem ustalony. Prawidłowość ustalenia stanu faktycznego można podważać na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania należy wykazać, że wskazane uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc ten zarzut Skarżący kasacyjnie wskazał których naruszenia dopuścił się według niego Sąd pierwszej instancji, nie podając w istocie na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich. Należy podkreślić, że "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 P.p.s.a. należy rozumieć jako istnienie związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Ów związek przyczynowy nie musi być realny. Jednak musi istnieć hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Takie okoliczności wymagają wykazania i uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były tak istotne, że wpłynęły na treść kwestionowanego orzeczenia. Innymi słowy gdyby nie te naruszenia to zaskarżony wyrok byłby inny. Przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. są normami o charakterze procesowym, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż są normami wynikowymi i określają wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju normy w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Podważenie wyroku Sądu pierwszej instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym nie może być skuteczne (zob. np. wyrok NSA z 4 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 6003/21). Wprawdzie autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. wskazał, że jego naruszenie nastąpiło wskutek naruszenia wielu przepisów O.p., poczynając od naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.) przez zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) przy braku dopuszczenia wnioskowanego dowodu (art. 180 § 1 O.p.) wraz z przepisami odnoszącymi się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego (art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 O.p.). Jednak poza wnioskami, że naruszenia te nastąpiły nie wskazał jak faktycznie mogły te naruszenia wpłynąć na rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, Skarżący nie odniósł się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, który dokonał prawidłowej oceny postępowania i rozstrzygnięcia organów podatkowych. Skarga kasacyjna zawiera jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji bez wskazania argumentacji. Z analizy akt sprawy wynika, że Skarżący brał czynny i aktywny udział w całym postępowaniu podatkowym. Składał wnioski i pisma odnoszące się do różnych aspektów postępowania. Okoliczność, że organ a następnie Sąd nie podzieliły jego stanowiska w sprawie nie oznacza, że postępowanie prowadzone było niezgodnie z prawem. Również w postępowaniu sądowoadministracyjnym Skarżący brał czynny udział. Składał wnioski, zażalenia, korzystając ze swoich uprawnień jako strona. Zarzut pozbawienia Skarżącego możliwości obrony jego praw z uwagi na okoliczność odebrania przez niego awizowanej dwukrotnie przesyłki z zawiadomieniem o terminie rozprawy na mniej niż 7 dni przed tym terminem jest nieuzasadniony. Pozbawienie strony możności obrony należy oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy i nie należy jej wiązać wyłącznie z sytuacją całkowitego wyłączenia strony od udziału w postępowaniu. Analizując, czy doszło do pozbawienia strony możliwości działania, należy najpierw rozważyć, czy nastąpiło naruszenie przepisów procesowych, a w drugiej kolejności trzeba sprawdzić, czy uchybienie to wpłynęło na możność strony do działania w postępowaniu, w końcu należy zbadać, czy pomimo realizacji tych trzech przesłanek strona mogła bronić swych praw, mimo uchybień procesowych. Tylko w razie kumulatywnego spełnienia wszystkich tych przesłanek, można odpowiedzieć twierdząco, że strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Bez znaczenia jest to z jakich powodów to pozbawienie możności nastąpiło tj. czy było efektem działania sądu, strony przeciwnej czy też osoby trzeciej. Pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. powinno być realne a nie jedynie hipotetyczne (zob. m.in. wyroki SN z 17 lutego 2004 r., sygn. akt III CK 226/02, NSA z 5 października 2006 r., sygn. akt I OSK 561/06, z 26 marca 2025 r., sygn. akt III GSK 386/22). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela poglądy wyrażone w przytoczonych wyżej orzeczeniach. W tej sprawie Skarżący był prawidłowo powiadomiony o miejscu złożenia przesyłki i terminie jej odebrania. Zatem "awizo" było prawidłowe i Skarżący zgłosił się po jej odbiór przed upływem terminu zakreślonego w zawiadomieniu o przesyłce. Bez wątpienia nastąpiło w tej kwestii naruszenie przepisów postępowania tj. art. 91 § 2 P.p.s.a. Czyli wystąpiła pierwsza z określonych wyżej przesłanek. Uchybienie to wpłynęło również na możliwość strony do działania w postępowaniu ograniczając mu czas do działania z 7 do 5 dni. Mimo zaistnienia tych dwóch przesłanek Strona mogła i broniła swych praw. Bezpośrednio po odebraniu przesyłki z zawiadomieniem złożył pismo (k. 98 akt sądowych) przedstawiając stosowne wnioski. Skarżący będąc powiadomionym o terminie rozprawy mógł podczas niej w dalszym ciągu działać w sprawie. Oczywiście jest to prawo a nie obowiązek Skarżącego aby osobiście stawił się na rozprawie. Sąd stwierdza jednak, że możliwości takiej pozbawiony nie został. Skarżący wielokrotnie występował o przyznanie mu prawa pomocy w tym także w zakresie ustanowienia pełnomocnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając odmownie sprzeciw Skarżącego w tej kwestii, stwierdził, że odmowa była efektem braku współpracy ubiegającego się o prawo pomocy w zakresie ustalenia i oceny jego sytuacji materialnej (zob. postanowienie WSA w Warszawie sygn. akt III SPP 333/20 i III SPP/Wa 471/20). Sąd pierwszej instancji słusznie również wskazał na przesłanki dotyczące dotychczasowego przebiegu postępowania w tej sprawie, podnosząc, że kierował się zasadą sprawności i szybkości postępowania. Rozważyć należy, że z uwagi na różne postępowania incydentalne inicjowane przez Skarżącego, sprawa toczyła się od 2018 r. Skarżący w pełni korzystał ze swoich uprawnień co dowodzi, że w żaden sposób nie był pozbawiony swoich praw. Oznacza to, że nie zaistniała przesłanka braku możliwości obrony tych praw przez Skarżącego. Przesyłkę zawierającą zawiadomienie o terminie rozprawy Skarżący odebrał 17 czerwca 2020 r. po powtórnym awizo. Termin rozprawy mimo wniosku Skarżącego nie został zmieniony. Skarżący na rozprawę nie stawił się. Twierdzenie, że nie mógł on faktycznie realizować swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest niezasadne. Skarżący z takiej możliwości osobiście nie skorzystał. Jeżeli chodzi o ustanowienie pełnomocnika, to Skarżący nie uzyskał prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów oraz ustanowienia adwokata. Jak wskazano wyżej Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprzeciw Skarżącego w tej kwestii stwierdził, że odmowa była efektem braku współpracy ubiegającego się o prawo pomocy w zakresie ustalenia i możliwości oceny jego sytuacji materialnej. Przeprowadzenie rozprawy z naruszeniem dyspozycji art. 91 § 2 P.p.s.a. może w zależności od okoliczności sprawy, stanowić przesłankę określoną w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. (pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw). Okoliczności tej sprawy nie uzasadniają uznania, że ta przesłanka zaistniała. Ponownie podkreślić należy, że przy realizacji prawa do rzetelnego procesu najważniejsze jest zachowanie uprawnienia do przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie. Strona skarżąca miała taką możliwość, osobiście z niej nie skorzystała. Występując z wnioskiem o odroczenie rozprawy z uwagi na potrzebę ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika oraz możliwość przygotowania się do udziału merytorycznego w rozprawie. Skarżący miał zatem świadomość potrzeby ustanowienia pełnomocnika i domagał się aby nastąpiło to w ramach przyznania prawa pomocy. Bez wątpienia świadomość potrzeby ustanowienia pełnomocnika, nie pojawiła się u Skarżącego w momencie kiedy odebrał zawiadomienie o terminie rozprawy. Z akt sprawy wynika, że pomiędzy zawiadomieniem stron (w tym Skarżącego) o terminie rozprawy a samą rozprawą nie pojawiły się w sprawie żadne nowe okoliczności (materiały, dowody), które nie były znane wcześniej Skarżącemu. Z treści wielu odnoszących się do toku postępowania i materiału dowodowego pism Skarżącego wynika, że brał aktywny udział w postępowaniu nacechowany dużą znajomością problemów będących przedmiotem rozstrzygnięcia. Jego nieobecność- z wyboru- na rozprawie w takim stanie rzeczy nie wpłynęła w żaden sposób na rozstrzygniecie. Sąd pierwszej instancji właściwie zbadał przedstawione w sprawie przez obie strony argumenty i dowody. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnie autor skargi kasacyjnej zgodnie z przepisem art. 174 pkt 1 P.p.s.a. miał obowiązek takiego zredagowania zarzutów skargi i ich uzasadnienia aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten nie może dokonywać konkretyzowania jej zarzutów. Niemożliwe jest ich uściślenie lub poprawianie niedoskonałości. W istocie ten zarzut skargi kasacyjnej nie został właściwie, w ogóle uzasadniony. Skarżący zarzuca, że "wykluczono" z zakresu definicji kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości kosztów poniesionych na dokonanie adaptacji pomieszczeń stanowiących część wspólną nieruchomości na cele mieszkaniowe. Sąd pierwszej instancji rozważając stan sprawy wskazał, że wyodrębnienie lokali i wpis do ksiąg wieczystych stanowił moment nabycia przez Skarżącego prawa rzeczowego, które następnie stanowiło przedmiot sprzedaży. Okolicznością sporną było zagadnienie czy Skarżący nabył i na jakich warunkach przedmiotowe lokale w roku 2009, czy też nastąpiło to w marcu 1988 r. i w 1991 r. na zasadzie nieodpłatnego użyczenia- Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny kiedy nastąpiło nabycie lokali. Ponadto sporna była kwestia nakładów na wytworzenie, adaptację pomieszczeń określanych jako strych- suszarnia na lokal mieszkalny i ich rozliczenia w momencie uzyskania prawa własności. Spór dotyczył też ceny za 1m2 zakupionych lokali. Brak zatem możliwości oceny jakiego konkretnie elementu, której przesłanki dotyczyło "wykluczenie z zakresu definicji kosztów uzyskania przychodu kosztów..."- jak podniesiono w komparycji skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może tego zrzutu konkretyzować. Przebieg całego postępowania i czas jego trwania oraz wielowątkowość działań Skarżącego i zawiłość rozliczeń z różnymi podmiotami wymagają precyzji w formułowaniu wniosków. Sąd pierwszej instancji przedstawił spójny i logiczny wywód dotyczący terminów, wydatków i przekształceń prawnych odnoszących się do zbytych przez Skarżącego w 2021 r. lokali mieszkalnych nr 183 i nr 185 położonych w W. przy ul. M.. Odniósł się także do waloryzacji poniesionych przez Skarżącego kosztów na adaptację pomieszczeń. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał na powołane przez organy podatkowe dokumenty, w tym akty materialne nabycia i zbycia lokali. Wywodząc z tego skutki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy brak precyzji i wątpliwości interpretacyjne co do zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskazują że w istocie zmierza on do podważenia ustaleń faktycznych. Zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (zob. wyroki NSA z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, z 26 września 2024 r., sygn. akt I FSK 371/21, z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1225/21). Należy się zgodzić ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w prawidłowy sposób i wyczerpująco, dając tym samym podstawę do zgodnego z prawem jej rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.