II FSK 836/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 639/24 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 8 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 639/24, sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS") z dnia 4 czerwca 2024 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: a) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja naruszała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") .poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: "N[..]US") z 30 stycznia 2024 r. w sytuacji, gdy w realiach sprawy istniały nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji z 14 lipca 2021 r., nieznane organowi, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować jej uchyleniem. W oparciu o powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a. 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowa wykładnia art., 240 § 1 pkt 5 O.p. Składając wniosek o wznowienie postępowania Spółka wskazała na nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał rozstrzygnięcie. Do wniosku załączono dowody w postaci umowy z K. LTD, faktury o wskazanych we wniosku numerach oraz wyciąg z rachunku bankowego Spółki za maj 2018 r. Zdaniem Spółki ww. dowody mogły mieć wpływ na treść decyzji, ponieważ potwierdzają okoliczność, że Spółka ponosiła koszty uzyskania przychodu, które wymagają uwzględnienia przy określeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Podkreśliła, że brak możliwości wcześniejszego przedłożenia ww. dowodów wynikał z faktu, że korespondencja w sprawie była wysyłana na niewłaściwy adres, który w okresie prowadzenia kontroli nie był aktualny, albowiem aktualny wówczas – zdaniem Strony – był inny adres do korespondencji. W takich realiach sprawy Sąd meriti uznał za prawidłową ocenę organów obu instancji, że podnoszone przez stronę okoliczności nie mogły być potraktowane jako istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną przychyla się w znacznej części do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej i nie może ono zastępować trybu odwoławczego. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych, wskazana w art. 128 O.p. Doznaje ona ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi. Granice postępowania w trybie wznowienia postępowania zakreślone są wnioskiem strony. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana wobec tego do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie może zastępować postępowania odwoławczego, którego nie uruchomiła z własnej winy strona pierwotnego postępowania podatkowego. Konieczność respektowania określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej oznacza niedopuszczalność zarówno wznowienia postępowania w oparciu o wadliwość, która nie występuje na liście przedstawionej w art. 240 § 1 O.p., jak i rozszerzającej wykładni podstaw wznowienia wymienionych w tym przepisie. O zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia postepowania można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Użyty w art. 240 § 1 pkt 5 zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Dla oceny zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wystarcza samo stwierdzenie, że po wydaniu decyzji doszło do ujawnienia nowych dla sprawy dowodów lub okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania tego aktu, nieznanych organowi orzekającemu, lecz konieczne jest ustalenie ich istotności dla sprawy przez dokonanie oceny przydatności dowodów i okoliczności przedstawionych przez stronę dla potrzeb ponownego postępowania przed organem podatkowym. Przede wszystkim jednak owe nowe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli muszą dotyczyć tych faktów, które są znaczące z uwagi na hipotezę normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Oznacza to, że muszą one mieć znaczenie dla treści rozstrzygnięcia i ich wcześniejsze ujawnienie mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji (por. wyroki NSA: z 23czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1214/18, z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1217/16; z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1053/16; publ. CBOSA). W postępowaniu wznowieniowym nie każdy dowód może zostać uznany za przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotne jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem ustalenie, czy zaistniała podstawa wznowienia w postaci nowych okoliczności faktycznych oraz czy ujawnił się nowy dowód w sprawie, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., i czy jest on na tyle istotny, że może to być uznane za podstawę do przystąpienia do merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej. Niezbędnym warunkiem dla prawidłowego dokonania tych czynności jest dokonanie analizy wniosku strony o wznowienie postępowania i zgłoszonych w nim dowodów z punktu widzenia zakończonego już postępowania wymiarowego. W konsekwencji, jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcie innego niż pierwotne dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są nowe okoliczności lub dowody. Jeżeli zaś nowe okoliczności lub nowe dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania. (por. pkt 11 do art. 240 w J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). Podkreślenia wymaga, że w nowo prowadzonym postępowaniu na skutek wznowienia postępowania nie można ani kwestionować oceny dowodów, która została przeprowadzona w pierwotnym postępowaniu, ani dopiero poszukiwać innych, nowych dowodów na potwierdzenie stanowiska podatnika, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 § 1 O.p. (por. analogicznie wyrok NSA z 25 września 2024 r., sygn. akt II FSK 1434/21, publ. CBOSA). 3.5. Odnosząc powyższe uwagi do podnoszonej przez stronę skarżącą jak i omawianej przesłanki z art. 240 § 1 O.p., Sąd meriti zauważył, że zarówno dowody przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, jak i te załączone do pisma z dnia 18 stycznia 2023 r., są tożsame z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy pierwotnego postępowania wymiarowego. Ponadto dowody te były znane zarówno Skarżącej, jak i N[...]US w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd meriti zauważył, że zarówno dowody przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, jak i te załączone do pisma z dnia 18 stycznia 2023 r., są tożsame z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy postępowania wymiarowego. W rozpoznawanej sprawie informacje o powiązaniu przychodów ze sprzedaży z kosztami uzyskania przychodu i faktur sprzedaży z fakturami zakupu nie stanowiły materiału dowodowego istniejącego w dniu wydania decyzji wymiarowej z 14 lipca 2021 r., ponieważ zostały sporządzone w dniu 18 stycznia 2024 r. Jeśli natomiast okoliczności faktyczne objęte tymi wyjaśnieniami istniały już w momencie wydania tej decyzji i jednocześnie Strona posiadała o nich wiedzę w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wymiarowego, to powinna była takie wyjaśnienia złożyć w toku postępowania zwykłego. Skarżąca twierdzi, że nie zostały one przedłożone organowi nie z jej winy (strona uważa, że organ kierował korespondencję na stary adres). W kontekście jednak okoliczności sprawy, tj. tego, że z akt podatkowych nie wynikało, aby Strona w toku postępowania przed organami zmieniła adres siedziby albo zawiadomiła organy o zmianie adresu do doręczeń, trudno więc przyjąć, że korespondencja w toku postępowania była doręczana Skarżącej nieprawidłowo. Ponadto brak udziału strony w postępowaniu na skutek brak jej winy, stanowi przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Spółka zaś ani we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, ani w skardze kasacyjnej nie podniosła naruszenia tej podstawy wznowieniowej. Szerzej na temat tej przesłanki poniżej, w kontekście zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. 3.6. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd meriti wyraził m.in. pogląd, że w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 O.p. okoliczności lub dowody, na które powołuje się strona, muszą być "nowe" w ogólności, a więc muszą być nowe też dla strony, muszą dopiero później "wyjść na jaw", a przy tym nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji. Skoro dowody lub okoliczności muszą być nowe, to nie mogą być jednocześnie stare, dawne, znane stronie, ale np. przez nią zapomniane, zbagatelizowane, pominięte. Nowość dowodów lub okoliczności faktycznych musi być wynikiem niewiedzy strony i niewiedzy organu, a nie tylko wynikiem niewiedzy organu. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2025 r., sygn. akt II FPS 3/25 (publ. CBOSA), "na podstawie art. 240 § 1 pkt O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela ten pogląd. W uzasadnieniu powołanej uchwały wskazano m.in., że za wyrażonym w niej stanowiskiem przemawia w pierwszej kolejności wykładnia językowa art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). A contrario te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi. W art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie ujęto warunku, że nowe okoliczności lub dowody nie mogły być przedstawione czy też wykorzystane przez podatnika z przyczyn od niego niezależnych. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że odmienna wykładnia analizowanego przepisu prowadzi do naruszenia zasady wykładni, według której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Skoro bowiem przyjmuje się, że zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużono się w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu – zarówno organowi podatkowemu jak i stronie postępowania, to nie bardzo jest jasne w jakim celu ustawodawca w treści tego samego przepisu in fine ponownie formułuje warunek, że dowody te nie mogły być znane organowi podatkowemu. Przyjmując, że zwrot "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu – zarówno organowi podatkowemu jak i stronie postępowania, to treść tego przepisu powinna mieć inne brzmienie. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi. Potwierdzeniem wyniku wykładni językowej art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest zastosowanie wykładni systemowej analizowanego przepisu. Tym samym nie można zgodzić się w tym zakresie ze stanowiskiem WSA we Wrocławiu. 3.7. Należy jednakże zauważyć, że podstawą wyrokowania przez Sąd a quo było między innymi przyjęcie ustalenia faktycznego, zgodnie z którym przedłożone przez Stronę wraz z wnioskiem o wznowienie, dowody w postaci: - wyciągu z rachunku bankowego za maj 2018 r.; umowy z K. LTD; faktur sprzedaży czy też załączniki do pisma z dna 18 stycznia 2024 r., nie mogły stanowić przesłanki do uchylenia decyzji we wznowionym postępowaniu, z tej przyczyny, że organ podatkowy dysponował nimi w toku postępowania pierwotnego. Stwierdzono m.in. w treści zaskarżonego wyroku, że z akt postępowania zwykłego wynika, że postanowieniem z dnia 12 maja 2020 r., został włączony do materiału dowodowego wyciąg z kopii akt sprawy karnej przekazanych przez Prokuraturę Okręgową we W. (na płycie CD). Wśród dokumentów zapisanych na płycie, która została włączona do akt sprawy, znajdowały się skany: uwierzytelnionego tłumaczenia umowy korporacyjnej z dnia 4 maja 2018 r. z K. LTD oraz skany faktur. Ponadto do pisma z dnia 21 lutego 2020 r. załączono, między innymi, wydruk z rachunku bankowego za maj 2018 r., skany faktur oraz wydruk z rejestru zakupu i sprzedaży za 2018 r. Wobec tego Sąd ten stwierdził, że podziela stanowisko organu odwoławczego odnośnie tego, że zarówno dowody przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania są tożsame z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy postępowania wymiarowego. Ponadto przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dowody te były znane zarówno Skarżącej, jak i N[...]US w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zasadniczo te ustalenia i podstawa wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej. Co prawda w jej uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że "informacje o powiązaniu przychodów ze sprzedaży z kosztami uzyskania przychodu i faktur sprzedaży z fakturami zakupu nie stanowiły materiału dowodowego w dniu wydania decyzji wymiarowej". Jednakże jak wskazano już powyżej informacje te pochodzące z biura rachunkowego i zostały sporządzone w dniu 18 stycznia 2024 r., czyli nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej określającej podatek Skarżącej za 2018 r. Za ugruntowane w judykaturze, jak i w literaturze należy uznać stanowisko, że aby uznać przedłożony dowód za istotny w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Ponadto istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie, dysponował wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności wywiedzionej nawet z innego dokumentu. Także odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. np. wyroki NSA: z 24 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1749/16 i z 15 lipca 2025 r. , sygn. akt II FSK 1338/22, publ. CBOSA; J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP, Warszawa 2024, art. 240 pkt 11). W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd meriti art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. gdyż dowody, które były przedstawione w postępowaniu zwykłym nie mają przymiotu "nowości" a zatem nie wypełniają przesłanki wskazanej a ww. przepisie Ordynacji podatkowej. 3.8. Zwrócić trzeba uwagę, że – jak wskazano wyżej – przesłanki wznowienia postępowania są enumeratywnie określone. W tym kontekście odnieść należy się do wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia przez Sąd a quo art. 106 § 3 p.p.s.a. w zakresie oddalenia wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Z postępowania przed Sądem pierwszej instancji wynika, że zdaniem Skarżącej, okoliczności na podstawie których Spółka wnosi o wznowienie postępowania istniały w momencie wydania decyzji wymiarowej z dnia 14 lipca 2021 r. jednak nie były znane Naczelnikowi, ponieważ Skarżąca nie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym nie ze swojej winy. W tym zakresie Spółka wyjaśniła, że zarząd nie złożył w czasie postępowania stosownych wyjaśnień ponieważ w dniu 24 grudnia 2018 r. Spółka zgłosiła do KRS, że zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, jednocześnie wskazując w treści wniosku nowy adres do korespondencji. Dokonując ww. czynności, Strona zamierzała zaktualizować adres do korespondencji również w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Tymczasem organ kierował korespondencję pod dotychczasowy adres. Nowy adres do korespondencji był adresem biura rachunkowego obsługującego Skarżącą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjne postawiony w ten sposób zarzut nakierowany jest w istocie na to, aby wykazać, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowniu tj. w istocie inną przesłankę wznowienia postępowania. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Jest to jednak inna podstawa wznowienia postępowania, niż ta, którą wskazywała strona w toku postępowania wznowieniowego. Przypomnieć jedynie wypada, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala jedynie w drodze wyjątku przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w razie wystąpienia istotnych wątpliwości co do zgodności z prawem zaskarżonego aktu, a nie co do prawidłowości poczynionych w postępowaniu administracyjnym ustaleń faktycznych. Postępowanie dowodowe jakie sąd może przeprowadzić na podstawie wskazanego przepisu służyć ma celowi postępowania sądowoadministracyjnego określonemu w art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., a więc kontroli legalności działania organów administracji publicznej. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa wart. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Sąd nie może zatem w ramach postępowania dowodowego ustalać stanu faktycznego niezbędnego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a może jedynie dokonywać takich ustaleń, które przyczynić się mają do prawidłowej oceny legalności zaskarżonego aktu. Z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że sąd nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez organy administracji aktów. Z powołanych przez Sąd a quo w zaskarżonym wyroku regulacji prawnych dotyczących obowiązku zgłaszania zmiany danych odnoszących się do działalności prowadzonej przez spółki z o.o. wynika, że to na stronie spoczywa obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o aktualnym adresie, który pozwala na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnie z przepisami. Skarżący twierdzi, że wnioskiem do KRS z 24 grudnia 2018 r. zgłosił fakt zawieszenia działalności gospodarczej podając jednocześnie nowy adres do korespondencji, z informacji odpowiadającej treści wpisu Spółki w KRS wynikało natomiast, że wpisu dotyczącego zmiany siedziby dokonano dopiero w dniu 10 grudnia 2024 r. W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, Słusznie zatem Sąd meriti ocenił, potwierdzając prawidłowość działania organów podatkowych, że korespondencja w toku postępowania była doręczana Skarżącej prawidłowo. Z akt podatkowych nie wynikało, aby Strona w toku postępowania przed organami zmieniła adres siedziby albo zawiadomiła organy o zmianie adresu do doręczeń. Jeśli zaś zamiarem Skarżącej było doręczanie kierowanej do niej korespondencji na adres biura rachunkowego, to powinna była o tym zawiadomić organ podatkowy prowadzący postępowanie, czego jednak nie uczyniła. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców. 3.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.