II FSK 836/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3490/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. S. kwotę 8.300 (osiem tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z dnia 28 października 2015 r. o sygn. III SA/Wa 3490/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 10 września 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku podał, że decyzją z dnia 22 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 64.952 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, prowadzona przez skarżącego działalność polegająca na sprzedaży perfum spełniała wszelkie kryteria uznania jej za prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek pozarolniczą działalność gospodarczą w świetle art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Organ pierwszej instancji nie uwzględnił jako kosztów uzyskania przychodu kosztów zakupu towarów uznając, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów ich nabycia. 2.2. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r., powołując jako podstawę prawną art. 207, art. 163 § 2 w związku z art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), Dyrektor IS odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22 czerwca 2010 r. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2011 r. o sygn. III SA/Wa 411/11 WSA w Warszawie oddalił skargę skarżącego na powyższe postanowienie Dyrektora IS. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 24 października 2013 r. o sygn. II FSK 2971/11, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2014 r. o sygn. III SA/Wa 2927/13 uchylił postanowienie Dyrektora IS z dnia 22 listopada 2010 r. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2014 r. Dyrektor IS przywrócił skarżącemu termin do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22 czerwca 2010 r. 2.3. W dniu 4 grudnia 2010 r. wszczęto przeciwko skarżącemu postępowanie egzekucyjne, w którego toku zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych skarżącego. Postanowieniem z dnia 22 października 2014 r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie egzekucyjne. 2.4. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 10 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 137 § 3 i art. 145 § 2 o.p. stwierdził, że dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie (tj. już po jego wszczęciu) pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia pośrednio udział strony w postępowaniu. Dopiero od tej chwili organ podatkowy jest zobowiązany do doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi. Zdaniem Dyrektora IS, w świetle art. 70 § 4 o.p. oraz podjętych przez organ pierwszej instancji skutecznych czynności egzekucyjnych na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia 29 listopada 2010 r. dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., przerywających bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie uległo ono przedawnieniu. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Na ww. decyzję Dyrektora IS skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 120, art. 121 § 1, art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 4 o.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) w związku z art. 239a o.p.; (2) art. 123 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 137 § 2 i art. 145 § 1 o.p.; (3) art. 23 § 3 pkt 2 i pkt 6, § 5, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Zdaniem WSA w Warszawie, rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjne prowadzące do przywrócenia skarżącemu terminu do złożenia odwołania doprowadziło jedynie do otwarcia skarżącemu drogi odwoławczej, nie mając jednak wpływu na ostateczność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zapadłego w sprawie. Dokonane wobec tego czynności egzekucyjne na podstawie decyzji organu pierwszej instancji były skuteczne. To z kolei oznacza, że w związku z ich przeprowadzeniem doszło do przerwania biegu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 4 o.p. Odwołując się do art. 165 § 4 o.p. oraz art. 137 § 3 o.p. stwierdził, że dopiero od doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie (tj. po jego wszczęciu) pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich. W ocenie WSA w Warszawie, zebrany materiał dowodowy pozwalał na określenie zarówno przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności, jak i kosztów ich uzyskania. Innych wiarygodnych dowodów nie zaoferowano w toku postępowania podatkowego. Wręcz przeciwnie, skarżący nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi zarówno na zidentyfikowanie ewentualnych źródeł nabycia towarów, które odsprzedawał na aukcjach internetowych, jak też na ustalenie ceny ich nabycia. Zdaniem WSA w Warszawie, Dyrektor IS prawidłowo odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych w postaci przesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz przesłuchania świadka uznając, że zgłoszony wniosek dowodowy nie dotyczył okoliczności istotnych dla sprawy. Sąd pierwszej instancji zaaprobował również dokonany przez organy podatkowe wybór metody oszacowania. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), którzy zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt.1 lit a), art. 170, art. 171 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4, art. 120, art. 128 o.p., art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że wbrew prawomocnym orzeczeniom w przedmiocie uchylenia postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania decyzja organu pierwszej instancji pozostała prawomocna co spowodowało, iż podjęte czynności egzekucyjne na jej podstawie były skuteczne i przerwały bieg przedawnienia pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych; (II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 137 § 3 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie zamiast art. 137 § 2 o.p., co spowodowało pominięcie pełnomocnika strony przy wszczęciu postępowania dające przesłanki do jego wznowienia; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 23 § 5, art. 121, art. 122 art. 127, art. 181 art. 187 § 1 art. 188, art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie w oszacowaniu podstawy opodatkowania kosztu zakupów towarów w wyniku błędnego uznania, że skarżący kupował towary w "szarej strefie" i braku jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających poniesienie wydatków na zakup towarów oraz braku porównywalnych transakcji do oszacowania kosztów zakupu towarów w sytuacji, w której w postępowaniu odwoławczym skarżącemu odmówiono możliwości dowiedzenia, iż zaopatrywał się w podmiotach prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą oraz w sytuacji, w której odmówiono przeprowadzenia dowodów osobowych w postępowaniu odwoławczym na okoliczność ustalenia kosztów zakupu towarów. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28 marca 2018 r. skarżący powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018 r. o sygn. I FPS 5/17. Wyjaśnił, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 29 listopada 2010 r., które powołano w skargach kasacyjnych, zostało wydane przez organ pierwszej instancji w dniu 22 października 2014 r. Następnie zostało wszczęte nowe postępowanie egzekucyjne, w którym został zajęty rachunek i ustanowiona hipoteka. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W jego ocenie, powołana przez skarżącego uchwała I FPS 5/17 nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Podkreślił, że jest mu znany fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nowe postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte jesienią 2014 r. Pismem z dnia 4 kwietnia 2018 r. Dyrektor IS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga jednak uprzedniego odniesienia się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, którego sedno sprowadza się do oceny, czy w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt.1 lit a), art. 170, art. 171 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4, art. 120, art. 128 o.p., art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., jest zasadny. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W świetle art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Wymaga podkreślenia, że bieg terminu przedawnienia przerywa wystąpienie dwóch zdarzeń: ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 o.p.), które w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca oraz zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.). Zawiadomienie musi być dokonane przed upływem terminu przedawnienia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12). Oba przypadki przerwania biegu terminu przedawnienia powiązane są z postępowaniem zmierzającym do przymusowego wyegzekwowania obowiązku. Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do zakończenia tego postępowania, jednakże - z uwagi na przyczyny umorzenia - umorzenie nie prowadzi do ostatecznego wykonania obowiązku. Skutkuje ono uchyleniem czynności egzekucyjnych, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej. W mocy pozostają prawa osób trzecich nabyte wskutek tych czynności (art. 60 § 1 u.p.e.a.). W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, przyjęto szerokie rozumienie uchylenia czynności egzekucyjnych. Uznano, że powoduje ono unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Tym samym w sytuacji uchylenia w toku postępowania egzekucyjnego decyzji, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, podatnik może się domagać umorzenia tego postępowania. W następstwie umorzenia zastosowane w tym postępowaniu środki egzekucyjne nie będą wywoływały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Z kolei w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 uznano, że "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie pozostaje bez wpływu na toczące się postępowanie egzekucyjne, którego podstawę stanowi nieostateczna decyzja wymiarowa. Upływ ustawowego terminu na złożenie odwołania, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. powoduje z mocy prawa i w sposób bezwarunkowy, że decyzja organu pierwszej instancji staje się ostateczna w rozumieniu art. 128 o.p., a w następstwie wykonalna stosownie do art. 239e o.p. Jej wykonanie w realiach rozpatrywanej sprawy nie zostało wstrzymane. W takiej sytuacji, wierzyciel miał obowiązek wystawić tytuł wykonawczy i skierować go do egzekucji, zaś organ egzekucyjny przystąpić do jego realizacji, jeśli zobowiązany odmawia wykonania takiej decyzji. Należy podkreślić, że sama czynność wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji będącej podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie pozbawiało decyzji organu pierwszej instancji przymiotu ostateczności i wykonalności. Dopiero wydanie postanowienia o przywróceniu uchybionego terminu do wniesienia odwołania, które ma charakter konstytutywny, czyni decyzję na powrót decyzją nieostateczną. Przywrócenie decyzji wymiarowej waloru nieostateczności stanowi przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego z mocy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Brak wymagalności obowiązku stanowi natomiast podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę prowadzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego wywołuje skutek ex tunc, usuwając skutki ostateczności i prowadzi do unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (zastosowanych środków egzekucyjnych), to tym samym odpada przesłanka do przyjęcia dalszego trwania podstawy przerwania biegu terminu przedawnienia. 6.3. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie – uchylił zaskarżoną decyzję stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z uwagi na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie z powodu naruszenia prawa materialnego w zakresie przedawnienia, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z uwagi na to, że zobowiązanie podatnika wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w przedawnionym zobowiązaniu, jak stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).