II FSK 835/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3489/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 8.300 (osiem tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3489/14, w którym oddalono skargę J. S. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd, decyzją z dnia 22 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 54.961 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że m. in. w 2006 r. skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania indywidualną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży perfum za pośrednictwem Internetu, zaniedbując obowiązek prowadzenia odpowiednich ewidencji dla celów podatkowych. Skarżący wniósł od decyzji organu pierwszej instancji odwołanie, jednakże uczynił to po terminie. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 413/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skarżącego na powyższe postanowienie Dyrektora IS. Natomiast wyrokiem z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2973/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższe orzeczenie WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten sąd. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2773/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora IS. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywrócił skarżącemu termin do wniesienia odwołania. Decyzją z dnia 10 września 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z dnia 22 czerwca 2010 r. Organ odwoławczy odnosząc się do skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego wskazał, że dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie (tj. już po jego wszczęciu) pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia pośrednio udział strony w postępowaniu. Także od tej chwili organ podatkowy jest, zgodnie z art. 145 § 2 O.p., zobowiązany do doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi. Pełnomocnik powinien złożyć pełnomocnictwo do akt toczącego się już postępowania podatkowego (w formie pisemnej lub ustnej do protokołu), a nie przed jego wszczęciem. Dlatego postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu doręcza się stronie. Organ odwoławczy odniósł się następnie do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Wskazał na art. 70 § 4 O.p. i stwierdził, że mając na uwadze skuteczne czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. na podstawie tytułu wykonawczego Nr (...) z dnia 29 listopada 2010 r. dotyczącego przedmiotowego zobowiązania przerywające bieg terminu jego przedawnienia, nie uległo ono przedawnieniu, a zatem możliwe było rozpatrzenie sprawy co do istoty. Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor IS stwierdził, że skarżący w 2006 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania indywidualną działalność gospodarczą za pośrednictwem Internetu, polegającą na sprzedaży perfum na internetowym portalu aukcyjnym (...). Nie ma wątpliwości, że prowadzona za pośrednictwem portalu aukcyjnego sprzedaż spełniała wszelkie kryteria uznania jej za prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek pozarolniczą działalność gospodarczą. W skardze do sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) - dalej "u.p.e.a.", w związku z art. 239a O.p.; art. 123 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 137 § 2 i art. 145 § 1 O.p.; art. 23 § 3 pkt 2 i pkt 6, § 5, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu, zgodnie z którym w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, sąd nie uznał go za zasadny. Wskazał, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 r., którego termin płatności upływał w dniu 30 kwietnia 2007 r., a zatem termin jego przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. Zgodnie natomiast z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przedmiotowej sprawie zostały przeprowadzone skuteczne czynności egzekucyjne (zajęcia rachunków bankowych, o których skarżący został zawiadomiony) Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. na podstawie tytułu wykonawczego Nr (...) z dnia 29 listopada 2010 r. dotyczącego przedmiotowego zobowiązania, przerywające bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania. A zatem zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a stanowisko Dyrektora IS, że możliwe było rozpatrzenie sprawy co do istoty, należało uznać za prawidłowe. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że wyeliminowanie z obrotu prawnego przez WSA w Warszawie wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2928/13 postanowienia Dyrektora IS w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji spowodowało, iż decyzja ta stała się nieostateczna od samego początku jej wydania (ex tunc), co z kolei sprawiło, iż decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. nie podlega wykonaniu. Zdaniem sądu rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjne zapadłe wobec skarżącego, prowadzące do przywrócenia terminu do złożenia odwołania, nie wywołuje skutków tak daleko idących, na jakie wskazuje skarżący. Rozstrzygnięcie to doprowadziło jedynie do otwarcia skarżącemu drogi odwoławczej, nie mając jednak wpływu na ostateczność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zapadłego w niniejszej sprawie. Czynności egzekucyjne przeprowadzone na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. były zatem skuteczne. To z kolei oznacza, że w związku z ich przeprowadzeniem doszło do przerwania biegu przedawnienia, stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie z pominięciem pełnomocnika skarżącego, Sąd uznał go za niezasadny. Sąd podzielił stanowisko organów, zgodnie z którym skoro akta postępowania zakłada się z chwilą wszczęcia postępowania, to przed jego wszczęciem nie ma akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo. Tak więc postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego doręcza się stronie i dopiero wówczas pełnomocnik może przystąpić do sprawy przedkładając do akt pełnomocnictwo. Co do meritum sporu sąd wskazał, że skarżący w 2006 r. nie dokonał formalnego zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej, osiągając przy tym przychód w wysokości 185.105,50 zł. Skarżący nie prowadził księgi podatkowej, jak również nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi zarówno na zidentyfikowanie ewentualnych źródeł nabycia towarów, które odsprzedawał na aukcjach internetowych (perfumy), jak też na ustalenie ceny ich nabycia. W toku prowadzonego postępowania organy nie uzyskały żadnych informacji mogących uprawdopodobnić poniesienie przez Skarżącego w tym zakresie wydatków. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na określenie zarówno przychodów z tej działalności, jak i kosztów ich uzyskania. Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z zakupem towarów sprzedawanych następnie na portalu aukcyjnym, nie wskazał też, od kogo nabywał towary i za jaką cenę. Sąd uznał, że wybrana przez organ metoda oszacowania posiada oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a specyfika szacowanego zakresu podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym przy braku jakichkolwiek dowodów na poniesienie kosztów zakupu tych towarów uzasadniały zastosowanie innej metody niż wymienione w art. 23 § 3 O. p. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego o naruszeniu art. 23 § 5 O.p. przez określenie podstawy opodatkowania z pominięciem wartości zakupu sprzedanych towarów, stanowiącej główny składnik kosztu jaki występuje w działalności handlowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie: a) art. 144 § 1 pkt 1 lit. a, art. 170, art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 4, art. 120, art. 128 o.p., art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. przez przyjęcie, iż wbrew prawomocnym orzeczeniom w przedmiocie uchylenia postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania decyzja organu í instancji pozostała prawomocna, co spowodowało, że podjęte na jej podstawie czynności egzekucyjne były skuteczne i przerwały bieg przedawnienia pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 137 § 3 o.p. przez jego błędne zastosowanie zamiast art. 137 § 2 o.p., co spowodowało pominiecie pełnomocnika strony przy wszczęciu postępowania; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 23 § 5, art. 121, art. 122, art. 127, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. przez nieuwzględnienie przy oszacowaniu podstawy opodatkowania kosztu zakupu towarów. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga jednak uprzedniego odniesienia się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, którego sedno sprowadza się do oceny, czy w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt.1 lit a, art. 170, art. 171 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4, art. 120, art. 128 o.p. i art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., jest zasadny. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W świetle art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Wymaga podkreślenia, że bieg terminu przedawnienia przerywa wystąpienie dwóch zdarzeń: ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 o.p.), które w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca oraz zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.). Zawiadomienie musi być dokonane przed upływem terminu przedawnienia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12). Oba przypadki przerwania biegu terminu przedawnienia powiązane są z postępowaniem zmierzającym do przymusowego wyegzekwowania obowiązku. Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do zakończenia tego postępowania, jednakże - z uwagi na przyczyny umorzenia - umorzenie nie prowadzi do ostatecznego wykonania obowiązku. Skutkuje ono uchyleniem czynności egzekucyjnych, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej. W mocy pozostają prawa osób trzecich nabyte wskutek tych czynności (art. 60 § 1 u.p.e.a.). W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, przyjęto szerokie rozumienie uchylenia czynności egzekucyjnych. Uznano, że powoduje ono unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Tym samym w sytuacji uchylenia w toku postępowania egzekucyjnego decyzji, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, podatnik może się domagać umorzenia tego postępowania. W następstwie umorzenia zastosowane w tym postępowaniu środki egzekucyjne nie będą wywoływały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Z kolei w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 uznano, że "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie pozostaje bez wpływu na toczące się postępowanie egzekucyjne, którego podstawę stanowi nieostateczna decyzja wymiarowa. Upływ ustawowego terminu na złożenie odwołania, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. powoduje z mocy prawa i w sposób bezwarunkowy, że decyzja organu pierwszej instancji staje się ostateczna w rozumieniu art. 128 o.p., a w następstwie wykonalna stosownie do art. 239e o.p. Jej wykonanie w realiach rozpatrywanej sprawy nie zostało wstrzymane. W takiej sytuacji, wierzyciel miał obowiązek wystawić tytuł wykonawczy i skierować go do egzekucji, zaś organ egzekucyjny przystąpić do jego realizacji, jeśli zobowiązany odmawia wykonania takiej decyzji. Należy podkreślić, że sama czynność wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji będącej podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie pozbawiało decyzji organu pierwszej instancji przymiotu ostateczności i wykonalności. Dopiero wydanie postanowienia o przywróceniu uchybionego terminu do wniesienia odwołania, które ma charakter konstytutywny, czyni decyzję na powrót decyzją nieostateczną. Przywrócenie decyzji wymiarowej waloru nieostateczności stanowi przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego z mocy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Brak wymagalności obowiązku stanowi natomiast podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę prowadzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego wywołuje skutek ex tunc, usuwając skutki ostateczności i prowadzi do unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (zastosowanych środków egzekucyjnych), to tym samym odpada przesłanka do przyjęcia dalszego trwania podstawy przerwania biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie – uchylił zaskarżoną decyzję stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Z uwagi na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie z powodu naruszenia prawa materialnego w zakresie przedawnienia, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Z uwagi na to, że zobowiązanie podatnika wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w przedawnionym zobowiązaniu, jak stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.