II FSK 833/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.) Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 663/18 w sprawie ze skargi F. [...] sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od F. [...] sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Gl 663/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr 2401-IOD1.4100.74.2017.11 2401-18-066563 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarga kasacyjna Skarżącej oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U z 2018r . poz. 1302 dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie przez Sad pierwszej instancji, że organy podatkowe dowiodły w sposób dostateczny, że usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały wykonane, a wskutek takiej oceny uznanie, że decyzja podjęta została na podstawie pełnego i rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego, kiedy organy obu instancji nie dołożyły należytych starań, aby przeprowadzić kontrolę podatkową lub czynności sprawdzające w spółkach z o.o. S. i E. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że nastąpiło przekroczenie zasady swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez organy w zaskarżonej decyzji, która w efekcie oparta została na niekompletnym materiale dowodowym, podczas gdy organy winny były przeprowadzić skuteczną kontrole podatkową w dwóch spółkach, które wystawiły sporne dokumenty, a nadto odmówiono wartości dowodowej przedłożonej dokumentacji opisującej wymagania na system CRM dla Skarżącej, która stanowiła efekt realnie wykonanej usługi; 3. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, akt 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów w kwestii potwierdzenia wykonanych usług w kwestii potwierdzenia wykonanych usług przez spółki poprzez przedłożenie protokołów i dokumentacji powykonawczej, jak również nakazanie badania, czy okoliczności, które strona chciała wykazać w drodze dowodu z zeznań świadków, są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy; 4. art. 133 § 1 p.p.s.a. w rezultacie wydania wyroku na podstawie nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań podanych w ustnym uzasadnieniu wyroku; 5. art. 134 § 1 p.p.s.a. wskutek zawężenia zakresu sprawy polegającego na wyłączeniu z zakresu rozważań kwestii, jaki wpływ na uzyskanie lub możliwość uzyskania w przyszłości przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów miała sporządzona i wykonana przez D. sp. z o.o. dokumentacji opisującej wymagania na system CRM dla Skarżącej, co skutkowało całkowicie dowolnym, nie znajdującym oparcia w materiale dowodowym uznaniem, że faktury dokumentujące wykonanie tych usług nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego; 6. art. 141 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wady uzasadnienia, nie uwzględniające treści ustnego uzasadnienia dotyczącego stwierdzenia, że Skarżąca otrzymywała faktury i dokonywała tylko płatności za nie, nie wykonując usług; 7. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez wady uzasadnienia polegające na zbyt lakonicznym, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, braku odniesienia do zarzutów skargi, a także przebiegu procesu rozumowania, jakoby: podatnik bądź jego pełnomocnik nie wskazał adresów członków zarządów spółek, kiedy dane te są ogólnodostępne w K.RS, podatnik nie podał danych osobowych i adresów pracowników spółek, kiedy dane te winny zostać wyłonione i pojawić się w toku kontroli podatkowych, przez ogólnikowe stwierdzenie Sądu, że "podatnik otrzymywał faktury i dokonywał tylko płatności za nie, nie wykonując usług" bez odniesienia się do zgromadzonych materiałów dowodowych w sprawie, odmowę przymiotu wiarygodności wielu dowodom korzystnym dla Spółki, niedostrzeżenia naruszenia art. 210 § 4 O.p.; 8. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy; 9. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego: art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenia kontroli w spółkach z o.o. S. i E., art. 187 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego systemu hierarchizowania dowodów i pozaprawnej oceny ich dopuszczalności oraz uznanie wbrew stanowi faktycznemu, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały udowodnione innymi dowodami. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40) 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. W pierwszej kolejności oceny wymagają zarzuty procesowe kierowane pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji, tzn. naruszenia art.133 §1, art.134 §1 oraz art.141 §4 p.p.s.a. W ramach zarzutu naruszenia art.133 §1 p.p.s.a. Skarżąca podnosi, że wyrok został wydany na podstawie nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań, takich jak uznanie, że "były tylko faktury i przelewy"- argumenty te zostały podane w ustnym uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji ale już w pisemnym uzasadnieniu nie znalazły odzwierciedlenia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art.133 §1 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby WSA przykładowo oparł swe rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który zawarty jest w aktach sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie był materiał dowodowy zgromadzony i przedstawiony przez organ administracyjny w ramach przedmiotowego postępowania. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy, od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie przez sąd stanu faktycznego. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału aktowego dlatego zarzut w powyższym zakresie należy uznać za niezasadny. Nie zasługuje na akceptacje również zarzut naruszenia art.134 §1 p.p.s.a. w ramach którego Skarżąca podnosiła, że Sąd pierwszej instancji zawęził zakres sprawy i wyłączył z zakresu rozważań m.in. kwestię jaki wpływ na uzyskanie lub możliwość w przyszłości na uzyskanie przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów miała sporządzona i wykonana przez spółkę D. sp. z o.o. "Dokumentacja opisująca wymagania na system CRM dla firmy F. sp. z o.o.", co skutkowało całkowicie dowolnym, nie znajdującym oparcia w materiale dowodowym uznaniem, że faktury dokumentujące wykonanie tych usług nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygając "w granicach danej sprawy" sąd ocenia jedynie tę sprawę, w której wniesiono skargę, natomiast jako niezwiązany jej granicami ma prawo, a jednocześnie obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Ocena ta musi jednak dotyczyć tej, i tylko tej, sprawy. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. mogłoby mieć miejsce wtedy, gdyby sąd wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy, lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. Taka okoliczność w przedmiotowej sprawie nie zaistniała. Skoro Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu podatkowego, że faktury dokumentujące wydatki za usługi doradztwa gospodarczego wystawione przez "D." sp. z o.o. we W. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (miały charakter fikcyjny) trudno mu zarzucić, że nie oceniał ich wpływu na przychody obecne bądź przyszłe Skarżącej. 3.4. Odnosząc się do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Ponadto wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). 3.5. Pozostałe zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty koncentrują się zasadniczo na wadach postępowania dowodowego prowadzonego przez organy I i II instancji, co nie zostało dostrzeżone przez WSA w Gliwicach. W ocenie Skarżącej polegać one mają na braku przeprowadzenia kontroli podatkowych w spółkach z o.o. S. i E. nie przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków będących członkami zarządu oraz pracownikami spółek zaangażowanych w realizację spornych usług oraz kwestionowaniu wartości dowodowej przedłożonej dokumentacji opisującej wymagania na system CRM dla Skarżącej Spółki, która stanowiła efekt realnie wykonanej usługi. Na wstępie wskazać należy, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dokonana przez organ podatkowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności a w skardze kasacyjnej Skarżący nie podał okoliczności, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 188 Op. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie Skarżąca na etapie postępowania odwoławczego złożyła wniosek o przesłuchanie członków zarządów spółek: E. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., a także o przesłuchanie pracowników tych spółek bezpośrednio zaangażowanych w realizację usług związanych z przedmiotowym postępowaniem. Skarżąca nie podała przy tym żadnych danych osobowych i adresowych osób, które w jej ocenie miałyby być przesłuchane. Oceniając tak sformułowany wniosek dowodowy uznać należy, że zasadnie organ podatkowy odmówił jego uwzględnienia. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organ podatkowy nie był zobowiązany do poszukiwania danych członków zarządów spółek oraz ich pracowników wykorzystując dane z informacji sądowej KRS czy korzystając z pomocy Policji. To na Skarżącej składającej wniosek dowodowy ciążył podania tych informacji. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. 3.6. Zasadnie także Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczności współpracy Skarżącej z trzema firmami z W. zostały ustalone i ocenione w oparciu o: - pismo prezesa zarządu Skarżącej z 28 października 2015 r., w którym stwierdził, iż pomimo osobistej wizyty u kontrahentów nie jest w stanie przedłożyć dowodów dokumentujących faktyczne wykonanie usług (specyfikacji, kosztorysów, uzgodnień, notatek, folderów, banerów, opracowań planów marketingowych itp.), - pismo pełnomocnika Skarżącej sz 16 listopada 2015r. (stanowiące zastrzeżenia do protokołu kontroli), w którym podano, iż dowodami są zawarte umowy na piśmie, faktury oraz potwierdzenia wykonania przelewu. Żadnych innych dokumentów (dowodów w sprawie) pełnomocnik nie przedłożył, - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław [...] z 30 maja 2017 r., w którym wskazano na brak kontaktu z zarządami spółek, będących kontrahentami Skarżącej, - protokół przesłuchania ówczesnego Prokurenta Skarżącej, z którego wynika, że świadek był osobą wiodącą ze strony skarżącej spółki w zakresie zadań wynikających z zakwestionowanych umów, jednak nie potrafił bliżej wskazać istotnych w tej materii faktów. W toku dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów organy prawidłowo zastosowały reguły dotyczące ich swobodnej oceny, wynikające z art. 191 O.p. Zgodnie z ta regulacją, organ podatkowy, prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Istotnym jest zatem, by przy dokonywaniu takiej oceny organ nie poprzestał na analizie poszczególnych, jednostkowych dowodów, bez zbadania wpływu tego dowodu na pozostały materiał dowodowy, jak to czyni pełnomocnik w argumentacji skargi, ale by dokonując rekonstrukcji okoliczności stanu faktycznego oceniał wszystkie dowody ich wzajemnym powiązaniu. Tylko bowiem zachowanie tego warunku pozwala na uznanie danych okoliczności za udowodnione. Dążąc zatem do realizacji prawdy materialnej, organ prowadzący postępowanie musi analizować zarówno wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz, co szczególnie ważne, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe obu instancji w pełni sprostały tym wymogom, dokonując wszechstronnej oceny zarówno okoliczności związanych z zawarciem poszczególnych umów o usługi niematerialne oraz rzeczywistym przebiegiem ich realizacji. Tylko taka, łączna i kompleksowa, analiza pozwalała bowiem na prawidłową i rzetelną rekonstrukcje faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych opisanych na spornych fakturach. 3.7. W zakresie stwierdzonego przez organy podatkowe zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionych wydatków za reklamę na rzecz firmy E. Spółka z o.o. z/s we W. oraz za badanie rynku na rzecz S. Spółka z o.o. z/s we W., organ podatkowy prawidłowo uznał po dokonaniu wszechstronnej analizy całego zgromadzonego materiału, iż spółki faktycznie nie wykonywały w badanym roku podatkowym usług na rzecz Skarżącej. Świadczy o tym brak jakichkolwiek dowodów na ich wykonanie, a Skarżąca nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji w zakresie stosowanej strategii marketingowej czy reklamowej, uzgodnień na piśmie, notatek z rozmów, informacji odnośnie pozyskanych kontrahentów, folderów, plakatów, banerów, kosztorysów, jakiejkolwiek korespondencji pomiędzy stronami umowy itp. Jak ustalono Prezes Zarządu Skarżącej stwierdził, iż dokumentacja została zniszczona, a kontrahent również jej nie posiada. Jeżeli zaś chodzi o przywoływane przez Skarżącą w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczących stwierdzonego przez organy podatkowe zawyżenia kosztów uzyskania przychodów tytułu wydatków za doradztwo gospodarcze poniesionych na rzecz firmy D. z o.o. z/s we W. podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy pozwala na ocenę, że faktura Nr [...] z dnia [...] czerwca 2014r. tytułem: "Doradztwo gospodarcze’’ nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zwrócić należy uwagę, iż Skarżąca dopiero na etapie postępowania podatkowego przedłożyła umowę usług doradczych z dnia 15 marca 2014r. wraz z opracowaniem pod nazwą "Dokumentacja opisująca wymagania na system CRM dla firmy F. Sp. z o.o." i protokołem z dnia 15 czerwca 2014r. dotyczącym odbioru przedmiotu umowy. Wcześniej na etapie postępowania kontrolnego Skarżąca przedłożyła dwie inne umowy zawarte z tą firmą, tj. z dnia 27 października 2014r. i z dnia 10 lipca 2014r. Podkreślić w tym miejscu także należy, iż zeznania ówczesnego Prokurenta Skarżącej są ogólne, niespójne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem trudno było świadkowi określić czas realizacji umowy, jej dokładny zakres i pojęcia, ilość spotkań i z kim konkretnie odbyły się te spotkania. Ponadto Skarżąca nie przedłożyła także żadnych innych dowodów, które można by powiązać z zaistnieniem rzekomego zdarzenia gospodarczego, brak jakiejkolwiek korespondencji między stronami, brak jakichkolwiek notatek z rozmów i spotkań, brak delegacji potwierdzających wyjazdy do Wrocławia. Podkreślić należy, że w przypadku usług niematerialnych na podatniku ciążą szczególne obowiązki dokumentacyjne, aby po pierwsze udokumentować ich wykonanie, a po drugie wykazać ich związek z przychodem. Nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem dokonania transakcji gospodarczej i poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie ich oświadczeń, czy zeznań. Uwzględniając powyższe za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy i dowolne ustalenia faktyczne. 4. Ponieważ zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej okazał się niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.