II FSK 832/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1398/20 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.103.2020.2.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 stycznia 2021 r., III SA/Wa 1398/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej, a w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że wypłacone przez spółkę byłemu pracownikowi odszkodowanie, którego wysokość wynikała z zawartej przez strony przed Sądem Pracy ugody sądowej, jest związane z zapłatą wynagrodzenia za godziny nadliczbowe i jednocześnie dotyczy korzyści majątkowej, które pracownik mógłby otrzymać, gdyby do rozwiązania umowy nie doszło, a tym samym uznanie, iż świadczenie to nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy odszkodowanie to przyznane zostało w związku z polubownym zakończeniem sporu i oderwane jest od łączącego strony stosunku pracy, zatem jako odszkodowanie otrzymane na podstawie ugody sądowej powinno podlegać zwolnieniu z podatku, 2. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz 14h w zw. z art. 120 i 121 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), przez oddalenie skargi na interpretację indywidualną, w której dokonano wadliwej i dowolnej oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o jej wydanie m.in. przez uznanie - wbrew opisowi stanu faktycznego – wypłaconego świadczenia za zapłatę wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych a nie za odszkodowanie przyznane tytułem polubownego zakończenia sporu, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw prawnych i faktycznych. Natomiast zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że istota sporu w tej sprawie dotyczy ugody zawartej przed Sądem pracy. Należy w tym miejscu wskazać, iż w treści ww. ugody nie wskazano, że wysokość i zasady ustalenia odszkodowania wynikają z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. W treści ugody strony również nie wskazały konkretnych przepisów prawa pracy, do których naruszenia doszło. W związku z tym wypłacona kwota nie stanowi określonej w prawie pracy odprawy lub odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odprawy pieniężnej wypłacanej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, ani odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Natomiast odszkodowanie zapłacono tytułem polubownego zakończenia sporu sądowego, który jednakże dotyczył roszczenia pracownika o zapłatę wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych. Ugoda sądowa została zawarta po podpisaniu porozumienia o rozwiązaniu stosunku pracy, w którym wskazano, że w chwili podpisywania porozumienia roszczenie o zapłatę wynagrodzenia za nadgodziny nie istniało. Wobec tego zasadnie Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organów podatkowych, że zważywszy na podstawę i charakter wypłaconego skarżącemu świadczenia nie pełni ono funkcji odszkodowania ani zadośćuczynienia. Otrzymane świadczenie nie stanowi również realizacji wynikających z Kodeksu pracy uprawnień odszkodowawczych pracownika, w sytuacji nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę, przewidzianych w art. 44 - 50 Kodeksu pracy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd pierwszej instancji, iż świadczenie to nie było skierowane na przywrócenie stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Jego wypłata nie mogła zatem zostać zakwalifikowana jako odszkodowanie z tytułu poniesionych strat. Nie ma też przesądzającego znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie skarżącej o jego odszkodowawczym charakterze. Nazwanie świadczenia odszkodowaniem nie oznacza, że obiektywnie posiada ono taki charakter i zawiera się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w znaczeniu jaki wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy), to nie można przyjąć, że uzyskane przez pracownika świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Zasadne jest zatem stanowisko, że wypłacone skarżącemu świadczenie jako "odszkodowanie", to w rzeczywistości wynagrodzenie jakie mógłby otrzymać pracownik, gdyby nie doszło do rozwiązania umowy o pracę. Wbrew zatem stanowisku strony wyrażonemu w złożonej skardze kasacyjnej, zaskarżony wyrok oraz zaskarżona decyzja nie naruszają art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy. W konsekwencji za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz 14h w zw. z art. 120 i art. 121 o.p., gdyż organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację dokonał wnikliwej analizy przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do złożonego wniosku, zastosował obowiązujące przepisy prawa oraz dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do istniejącej w sprawie normy prawnej. Na marginesie należy zaznaczyć, że opis stanu faktycznego jednoznacznie wskazuje, iż w sprawie nie występuje zagadnienie prawne związane z ustaleniem i wypłatą odszkodowania, które miałoby rekompensować poniesioną szkodę przez pracownika, lecz z wyrównaniem pieniężnym, które miał on otrzymać a nie otrzymał z powodu zaistniałych nieprawidłowości. Tym samym nie ma w sprawie mowy o żadnym, w sensie cywilistycznym, naprawieniu szkody lub też wyrównaniu utraconych korzyści. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że w sprawie nie występuje odszkodowanie, pomimo takiej nazwy wypłacanego świadczenia, lecz wyrównanie należnego wynagrodzenia. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.