II FSK 831/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Miroslaw Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2912/15 w sprawie ze skargi C.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2912/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę C. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór sprowadza się do zagadnienia, czy w sprawie istniały podstawy do oszacowania przychodu skarżącego, a ponadto czy organ prawidłowo ustalił wysokość podlegających zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wymienione są trzy przesłanki, których wystąpienie uzasadnia zastosowanie szacunku. Organ odwoławczy zajął stanowisko, że wykazane rozbieżności pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwiają ustalenie właściwego przychodu z działalności gospodarczej i stanowią przesłankę do uznania księgi podatkowej za nierzetelną, a tym samym niemogącą stanowić dowodu w zakresie przychodów za 2009 r. Stąd, zdaniem Sądu, prawo organu do szacowania podstawy opodatkowania u skarżącego. Organ nie zakwestionował przy tym rynkowości cen stosowanych przez skarżącego jako przedsiębiorcę, ani nie ustanowił obowiązku rentowności działalności gospodarczej, tylko konsekwentnie podnosił brak udokumentowania przez podatnika twierdzeń co do powodów stosowanych upustów cenowych, tj. sprzedaży towarów poniżej cen ich zakupu. Kwestię sporną stanowiło także ustalenie przez organ wartości zużytej energii elektrycznej oraz określenie (zaniżenie) czasu pracy urządzeń użytkowanych w firmie. W celu zweryfikowania zużycia energii na cele oświetleniowe zwrócono się do Miejskiego Zarządu Dróg i Zieleni w W. o określenie rodzaju i mocy żarówek stosowanych do oświetlenia ulic oraz podanie ilości poboru przez te żarówki energii elektrycznej w ciągu miesiąca. Na podstawie danych podanych w odpowiedzi organ ustalił wartość energii zużytej do oświetlenia placu czterema latarniami. Sąd zaś te ustalenia zaaprobował jako mające oparcie w przekonywującym i wiarygodnym materiale dowodowym. Ustalając zaś wartość energii elektrycznej zużytej w czasie pracy urządzeń będących składnikami linii technologicznej do sortowania kruszywa, w tym przesiewacza wibracyjnego, organ podatkowy posłużył się dołączoną przez skarżącego do akt sprawy przy piśmie z 30 czerwca 2014 r. specyfikacją silników elektrycznych zainstalowanych na ww. linii technologicznej opracowaną przez pełnomocnika strony na podstawie operatu szacunkowego biegłego sądowego w zakresie budownictwa i szacowania nieruchomości - J. S. z 22 października 1999 r., przy czym organ swoje twierdzenie oparł o informacje zawarte na dołączonej do specyfikacji dokumentacji zdjęciowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie organ uznał, że jedynym konkretnym dowodem pozwalającym wprost stwierdzić moc zainstalowanych w urządzeniu silników jest dołączona do akt sprawy przez pełnomocnika strony dokumentacja zdjęciowa. Sąd ten wyjaśnił też, że nie dokonuje oceny dowodów zgromadzonych w aktach podatkowych, lecz kontroluje ich ocenę dokonaną przez organ administracji publicznej, która znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tej zaś sprawie Sąd w pełni podzielił stanowisko organu w ww. zakresie. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku C. C. wniósł o jego uchylenie oraz wydanie wyroku reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wysokość przychodu należnego wykazana przez stronę w księgach może podlegać arbitralnemu podwyższeniu przez organ w stanie faktycznym sprawy; b. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zużycia energii elektrycznej wskazanej przez stronę, - co prowadziło do naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 20 kwietnia 2015 r. (a tym samym nieuzasadnione zastosowanie art. 151 p.p.s.a.). 2. przepisów postępowania, tj: a. art. 4, art. 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności nieprawidłowe ustalenia dotyczące cen sprzedaży towarów stosowanych przez podatnika w roku podatkowym 2009; b. art. 4, art. 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności nieprawidłowe ustalenia co do mocy zużywanej energii elektrycznej przez urządzenia, z których korzystało przedsiębiorstwo podatnika w roku 2009; c. 23 § 3 w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione dokonanie oszacowania wysokości przychodów ze sprzedaży towarów, - co prowadziło do naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 20 kwietnia 2015 r. (a tym samym nieuzasadnione zastosowanie art. 151 p.p.s.a.). 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu wyżej wskazanych podstawach. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Naruszenia przepisów postępowania skarżący upatruje w zaakceptowaniu przez WSA błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieprawidłowych ustaleń dotyczących cen sprzedaży towarów stosowanych przez podatnika w 2009 r., ilości zużywanej energii elektrycznej przez urządzenia, z których korzystało przedsiębiorstwo podatnika w 2009 r. oraz dokonania nieuprawnionego szacowania wysokości przychodów ze sprzedaży towarów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są nieuzasadnione. 3.2. W zakresie cen sprzedaży towarów skarżący w istocie kwestionuje nieuwzględnienie przez organ cen wynikających z prowadzonych ksiąg podatkowych i w konsekwencji oszacowanie przychodu z prowadzonej przez niego działalności. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jeżeli są prowadzone rzetelnie (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował w sprawie pominięcie cen wynikających z ksiąg podatkowych. Organ wykazał bowiem, że jego wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością danych wynikających z ksiąg w zakresie przychodu były uzasadnione. Postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy zebrały i w sposób wszechstronny rozpatrzyły materiał dowodowy, w tym spisy z natury z 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r. Porównanie kosztów zakupów towarów z cenami ich sprzedaży, po doliczeniu marży wskazywało na zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży towarów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez WSA ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie naruszyła dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie skarżący racjonalnie nie uzasadnił, a przede wszystkim nie udokumentował wskazywanej konieczności zastosowania obniżki cen towarów. Podnoszony w tym zakresie argument o złej koniunkturze na rynku, wręcz kryzysie, został przedstawiony dopiero w skardze, jednak bez poparcia stosowną dokumentacją źródłową. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży takich towarów jak piasek, żwir, pospółka, ziemia, tj. towarów, które nie ulegają zepsuciu i stanowią materiały niezbędne w budownictwie od lat, bez względu na rozwój technik budowlanych. Powyższa okoliczność w powiązaniu z faktem, że skarżący nie sygnalizował problemów z magazynowaniem towarów wzmacnia argumentację, co do wątpliwości w zakresie konieczności sprzedaży spornego towaru po zaniżonych cenach. 3.3. W konsekwencji nie można zaaprobować zarzutu co do bezpodstawnego zastosowania w przedmiotowej sprawie instytucji oszacowania przychodu. Zastosowanie instytucji oszacowania jest możliwe m.in. wtedy, gdy "dane ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej wymaga wyjaśnienia, że dyspozycję powołanej regulacji nie tylko wypełnia sytuacja, w których danych tych jest brak lub są niekompletne, lecz również, czy nawet przede wszystkim, gdy dane te są niewiarygodne (nierzetelne). Jak wyżej wykazano taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Stwierdzenie, że dane zawarte w księgach podatkowych skarżącego w zakresie cen sprzedaży towarów są nierzetelne, uniemożliwiło ich wykorzystanie w ustaleniu podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ponadto pogląd Sądu pierwszej instancji, że brak jest podstawy prawnej uzasadniającej stanowisko skarżącego o niedopuszczalności szacowania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Taki postulat natomiast skarżący podniósł w ramach zarzutu naruszenia art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust 1 u.p.d.o.f., który tym samym okazał się nieuzasadniony. 3.4. Wbrew też twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia postępowania podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów jakimi były wydatki na energię elektryczną wykorzystywaną w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W tym zakresie sporna była kwestia wartości zużytej energii elektrycznej oraz czasu pracy urządzeń użytkowanych w firmie. Ustalając powyższe wartości organ przeprowadził skrupulatne postępowanie dowodowe, spełniające wymogi określone przepisami prawa, m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalając wartość zużytej energii na cele oświetleniowe oparto się o szczegółowe informacje uzyskane z Miejskiego Zarządu Dróg i Zieleni w W. wskazujące na rodzaj i moc żarówek stosowanych do oświetlenia ulic oraz ilość pobieranej energii przez te żarówki w ciągu miesiąca. Z kolei wartość poboru energii wykorzystanej do pracy urządzeń, będących składnikami linii technologicznej do sortowania kruszywa, w tym przesiewacza wibracyjnego, ustalono na podstawie dokumentacji zdjęciowej dołączonej przez skarżącego do akt sprawy przy piśmie z 30 czerwca 2014 r. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ wziął pod uwagę maksymalne wartości mocy 8 silników wchodzących w skład urządzenia, a nie jak sugeruje autor skargi kasacyjnej dwóch, których wartość wynikała z operatu szacunkowego. Wymaga przy tym podkreślenia, że przyjmując maksymalną wartość mocy silników (102 kW) organ działał na korzyść strony skarżącej. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie są natomiast rozbieżne, co podważa ich wiarygodność. Z kolei czas pracy urządzeń ustalono w oparciu o zeznania pracowników skarżącego: M. M. oraz P. M. Skarżący nie przedstawił argumentów, które podważałyby wnioski wynikające z tych dowodów osobowych. 3.5. W kontekście dotychczasowych rozważań nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zużycia energii elektrycznej wskazanej przez stronę. Zgodnie z tą regulacją, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na potrzeby niniejszego uzasadnienia, nie ma konieczności dokonywania szczegółowej wykładni tego przepisu. W sprawie nie zakwestionowano bowiem jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na energię elektryczną wykorzystywaną w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, podważono jedynie wysokość tych wydatków zadeklarowaną przez stronę. 3.6. Podsumowując należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Skutkuje to stwierdzeniem, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a oddalenie skargi, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., było prawidłowe. 3.7. Skoro skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie dotyczące kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w przypisach art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).