II FSK 830/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1059/14 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 1059/14 w sprawie ze skargi M.G.(dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2013 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Postanowieniem z dnia 26 listopada 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Decyzją z dnia 22 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie: 58.384,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 23 kwietnia 2012 r. po rozpoznaniu odwołania z dnia 8 sierpnia 2011 r. uchylił w całości powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy jak i dane uzyskane od podatniczki ustalił, że wystąpił niedobór środków finansowych: w marcu 2007 r. w kwocie 10.468,57- zł, w kwietniu 2007 r. w kwocie 69.328,07- zł, w lipcu 2007 r. w kwocie 205.800,73- zł. W związku z powyższym, decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 214 198,- zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 285.597,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował się do nowej regulacji zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektor wskazał, że za brakiem wiarygodności wyjaśnień strony w zakresie źródeł pokrycia wydatków dokonanych w przedmiotowym roku podatkowym przemawia ich zmienność w ramach kolejnych etapów postępowania oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. Wyjaśnienia strony ewaluowały od jednoznacznego zadeklarowania braku oszczędności w oświadczeniu o sytuacji finansowej - złożonego po trzykrotnym wezwaniu organu podatkowego w dniu 27 stycznia 2010 r., poprzez powoływanie się na etapie odwołania z dnia 8 sierpnia 2008 r. na okoliczność posiadania na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności pochodzących z likwidacji lokat bankowych w wysokości 20.000,- zł, aż do powołania się na okoliczność wymiany w 2006 r. środków pochodzących z umów pożyczek (datowanych na 2007 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie podzielił oceny Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wysokości dochodu podatniczki uzyskanego z gospodarstwa rolnego uwzględnionego w rozliczeniu ogółu wydatków dokonanych w przedmiotowym roku podatkowym ze źródłami ich finansowania zawartym w decyzji z dnia 31 stycznia 2013 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2013 r., wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił organowi zastosowanie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. (ze zmianami obowiązującymi w 2007 r.), który jest niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, złamanie zasad postępowania podatkowego (dział IV Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") - zwłaszcza art. 120, 121, 122, 125 O.p. oraz niespełnienie wymogów formalnych jakie powinna spełniać decyzja ustalająca wysokość podatku - poprzez podanie nieprawidłowej kwoty zryczałtowanego podatku, która w tym przypadku kwota stanowi podstawę wymiaru tego podatku dochodu, który według organów nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (złamanie przepisu art. 210 §1 pkt 5 O.p.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Na wstępie Sąd zauważył, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust.3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że art. 20 ust.3 u.o.p.d.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w wyroku utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Uznając, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13), pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem Sąd uznał, że odpowiada ona prawu a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne decyzji. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie został przy jego ocenie pominięty. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przekonywująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 O.p., w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Końcowo Sąd zauważył, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji nieprecyzyjnie sformułował jej rubrum, wskazując jedynie wysokość (285 597,- zł), kwoty dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, nie wskazując wysokości podatku czyli 75% od ww. kwoty, jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z dnia 31 stycznia 2013 r., w której prawidłowo została wskazana kwota zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (214 198,- zł) oraz kwota od której obliczono podatek (285 597,- zł). Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości wskazując na naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) oraz na naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy (co najmniej na wymiar podatku) tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 O.p. Ponadto nie ustosunkowano się do zarzutu złamania zasady zaufania do organów podatkowych, zasady szybkości działania poprzez przemilczenie w uzasadnieniu wyroku zawieszenia postępowania przez Izbę Skarbową na 10 miesięcy (ze względu na ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego), a później w swej decyzji nieodniesienie się jego tez w jakiejkolwiek formie (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.). Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie wyroku w całości. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wnikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Odnosząc się do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów wyjaśnić należy, że Skarżąca powołała wyłącznie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do zasad ogólnych postępowania podatkowego art. 120, 121, 122, i 125 O.p., oraz wskazała na przemilczenie w uzasadnieniu wyroku zawieszenia postępowania przez Izbę Skarbową na 10 miesięcy (ze względu na ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego), a później w swej decyzji nieodniesienie się jego też w jakiejkolwiek formie (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.). Należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady mają charakter normatywny. Wynikają one z konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej. Zasady te jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady. Takiego nawiązania w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie ma. Powołanie jedynie zasad ogólnych postępowania podatkowego przy braku zarzutu naruszenia przepisu, który reguluje sposób, w jaki sposób zebrany materiał dowodowy powinien być oceniany powoduje, że nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Natomiast brak podważenia stanu faktycznego sprawy pozwala na odniesienie się do zarzutu prawa materialnego tj. zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wyjaśnić należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., (sygn. akt) P 49/3 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), Trybunał Konstytucyjny orzekł, co następuje: 1. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, wyrok NSA z dnia 20 V 2011 r., I OSK 1069/10). Nieuwzględnienie pkt. 2 przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiło by naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyjaśnienia wymaga, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 151 p.p.s.a. (tak jak w niniejszej sprawie) oznacza, że zainicjowany skargą proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania czy naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby sąd do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Sporządzone uzasadnienie eksponuje te argumenty, które stanowią podstawę dla wyrażonej przez Sąd oceny prawnej. Odmienne zapatrywania Sądu na argumenty przedstawione przez stronę nie mogą stanowić o takich nieprawidłowościach w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, które muszą skutkować automatycznym jego uchyleniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wynikające z powołanego wyżej przepisu. Zauważyć także należy, że Skarżąca nie wykazała dlaczego zarzucane "przemilczenie" wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej okoliczności miało wpływ na wynik sprawy i był to wpływ istotny. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt.1 tej ustawy.