II FSK 83/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 735/18 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 460,00 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 26 września 2018 r., I SA/Gd 735/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Z. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2018 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż: - jest marynarzem i w 2018 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Norwegii, tj. Y., - zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2018 r. zgodnie z art. 27g) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.), - w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie w dniu 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899 z późn. zm. – dalej jako Konwencja) w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680 – dalej jako Protokół), - skarżący oświadczył, że nie zamierza uzyskiwać żadnych dochodów w Polsce, - przewiduje osiągnąć dochód w roku podatkowym 2018 w kwocie około 150.675,00 zł, od którego jest zobowiązany płacić zaliczki w wysokości około 27.121,50 zł, co uprawdopodabnia, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego dochodu za dany rok. 3. Decyzją z dnia 2 marca 2018 r. organ I instancji odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek bowiem – zdaniem organu- skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. 4. Decyzją z dnia 11 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 5. W skardze skarżący zarzucił naruszenie m.in. - art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym brak możliwości ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; - art. 180 w związku z art. 187 oraz w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 – dalej jako: ord. pod.) - poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek "pseudointerpretacji przepisów" dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tych definicji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 6. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną, podzielając stanowisko organów, że skarżący nie spełnia przesłanki wykonywania pracy w "transporcie międzynarodowym". W art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji zawarto definicję transportu międzynarodowego - określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Sąd wskazał, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. Konwencja, nie regulują pojęcia "transport". Trafnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Tymczasem organ drugiej instancji na podstawie danych dostępnych w sieci internet m.in. na stronie www.gospodarkamorska.pl ustalił, że określenie statku skrótem "FPSO" oznacza, iż jest to wielofunkcyjna jednostka pływająca typu FPSO (ang. Floating Production, Storage and Offloading Unit, a w tłumaczeniu na język polski: Pływający Punkt Produkcji, Przechowywania i Załadunku), której zadaniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich. Jednostki FPSO w odróżnieniu od tradycyjnych platform nie są na stałe osadzone na dnie morskim, a co oznacza, że w przypadku wyczerpania się złoża mogą przepłynąć w następne miejsce eksploatacji. Jednostki te są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, a w których to miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest wysoce nieefektywne i w tym przypadku przeładowuje się z nich gaz i ropę bezpośrednio na tankowce, które przemieszczają ten ładunek do portu przeznaczenia. Sąd podzielił zdanie organu, że zasadniczym przeznaczeniem obiektów typu FPSO jest wydobywanie i magazynowanie surowców, a następnie ich załadunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jednostki FPSO co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Zatem źródłem przychodów takich jednostek nie jest transport morski. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z informacją zamieszczoną na stronie internetowej http://www.vesselfinder.com statek J., na którym zatrudniony jest skarżący, nie przemieszczał się pomiędzy portami morskimi w różnych krajach, bowiem jedynym odwiedzonym przez ten statek portem był port w Singapurze. Sąd podkreślił, że skarżący zarówno w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym nie przedłożył dowodu zaprzeczającego informacjom pochodzących ze stron internetowych, iż statek, na pokładzie którego wykonywał pracę, jest klasyfikowany jako jednostka typu FPSO. Wręcz przeciwnie - fakt ten potwierdza przedłożona przez skarżącego umowa o pracę z dnia 15 maja 2017 r., jak również pismo z dnia 10 listopada 2017 r. sporządzone przez kapitana statku oraz dołączone do skargi pismo kapitana statku z dnia 14 czerwca 2018 r. 7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej jako: p.p.s.a.) - poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r.; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 4a) u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji - poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 235 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 i w związku z art. 127 ord. pod. - poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji; 4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 235 w związku z art. 122 ord. pod. - poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii; 5) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 235 w związku z art. 121 § 1 ord. pod. - poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego; 6) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego; 7) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 2a) ord. pod. - poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników oraz nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku skarżącego, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek, na którym skarżący wykonywał pracę, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie; 8) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 4a) u.p.d.o.f. – poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 9) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 3 oraz 22.1 lit. b) i d) Konwencji - poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na podstawie 185 p.p.s.a., - rozpoznanie skargi na rozprawie, - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej w całości, - zasądzenie od skarżącego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, - rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jeszcze przed rozprawą w piśmie dostarczonym przesyłką pocztową do Sądu skarżący przedstawił dodatkowo potwierdzenie uiszczenia podatku w Ghanie. Ponadto na podstawie art. 193 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: - opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez marynarzy przygotowaną przez pracownika naukowego - prof. dr hab. na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, - opinii technicznej z dnia 16 listopada 2020 r. dotyczącej transportu międzynarodowego na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. W odpowiedzi organ wskazał, że dowód w postaci potwierdzenia uiszczania podatku w Ghanie, sporządzony w grudniu 2020 r. (mimo braku jego stosownego tłumaczenia na język polski), nie może być podstawą do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ na etapie prowadzenia postępowania podatkowego przed organem pierwszej jak i drugiej instancji nie był znanym organom podatkowym. Ponadto skarżący nie powoływał się w prowadzonym postępowaniu na fakt zapłacenia podatku dochodowego od otrzymywanego wynagrodzenia w 2018 r. w Ghanie, czy też w innym kraju. Natomiast złożony wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy uzasadniał wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem z siedzibą w Norwegii. Dlatego rozpoznając wniosek z dnia 13 lutego 2018 r. w oparciu o załączone do niego dokumenty odniesiono się przede wszystkim do art. 14 ust. 3 Konwencji. Dalej organ wskazał, że przedłożony wraz z pismem procesowym dokument w postaci opinii technicznej z dnia 16 listopada 2020 r. należy przyjąć jako kolejny dowód w sprawie, lecz pozostaje on bez wypływu na treść wydanego rozstrzygnięcia. Z opinii tej wynika, że statek typu FPSO jest statkiem określanym jako pływający punkt produkcji, przechowywania i załadunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, jego zadaniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu stanowiący podstawową funkcję transportową. Natomiast statek typu FSO jest określany jako jednostka pływająca pełniąca analogiczne funkcje do FPSO z wyjątkiem produkcji – przetwarzania surowych węglowodorów (str. 8 opinii, pkt 10 i 11). Tym samym trudno przyjąć, że statek FPSO J., przeznaczony został do wykonywania międzynarodowego transportu morskiego i że taki transport wykonywał. Organ zwrócił uwagę, że opinię z dnia 11 września 2020r. wydaną przez pracownika naukowego – będącą dokumentem prywatnym, zawierającą ogólny pogląd (rozważania) dotyczący dotychczasowego unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy, a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy przyjąć jako jeden z dowodów w sprawie, lecz pozostaje ona bez wypływu na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za trafną merytoryczną ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Okoliczności te zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu wyroku. W szczególności sąd ten - wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego - nie dokonał błędnych ustaleń faktycznych w sprawie skarżącego oraz ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi dotyczących wydanego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy drugiej instancji. Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej i wskazana w nich argumentacja pokrywają się w całości z zarzutami uprzednio wniesionej skargi do sądu pierwszej instancji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. W wydanym rozstrzygnięciu, z uwagi na wskazanie przez podatnika, że w 2018 r. będzie wykonywał pracę najemną jako marynarz na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, organ odwoławczy a uprzednio organ podatkowy pierwszej instancji) zastosował między innymi dyspozycję art. 14 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji w brzemieniu nadanym przez Protokół między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680). 9. W toku postępowania skarżący wskazał, że będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku klasyfikowanego jako jednostka typu FPSO. Statek ten nie przemieszczał się pomiędzy portami morskimi w różnych krajach, bowiem jedyny port, w którym przebywał, to był port w Singapurze. Ponadto skrót FPSO (po jego przetłumaczeniu) oznacza Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Załadunku, których zadaniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich na zbiornikowce wahadłowe. Tym samym źródłem przychodów jednostki nie był "transport morski". Charakter statku potwierdzało m.in. pismo z dnia 10 listopada 2017 r. sporządzone przez kapitana statku oraz dane zgromadzone na podstawie dostępnych informacji zamieszczonych w internecie (np. pod adresem: http://www.gospodarkamorska.pl.). W konsekwencji powyższego organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że statek ten nie wykonywał "transportu morskiego". Z kolei odnosząc się do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, organ odwoławczy oraz sąd pierwszej instancji uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał, iż podmiot norweski jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym wskazany statek. W uzasadnieniu wydanej decyzji podkreślono m.in., że z analizy przedłożonej umowy zatrudnienia z dnia 15 maja 2017 r. wynika, iż w ramach zawartej umowy skarżący został zatrudniony przez podmiot A. do pracy na statku FPSO J. oraz innych jednostkach, które są technicznie zarządzane i eksploatowane przez Y. Powyższe nie znajduje także potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Z załączonego do akt sprawy wydruku ze strony internetowej wynika bowiem, że właścicielem statku jest Y.(W.) Pte Ld, zarządzającym zaś jest Y. Natomiast w książeczce żeglarskiej należącej do skarżącego jako armatora tego statku wskazano Y. Ponadto w oparciu o wydruk ze strony internetowej załączony do akt sprawy ustalono, że statek pływa pod banderą Singapuru, co dodatkowo poddawało w wątpliwość, iż to podmiot norweski jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statek. W konsekwencji powyższego organ drugiej instancji - dokonując oceny okoliczności faktycznych i prawnych sprawy w powiązaniu z przepisami art. 22 § 2a) ord. pod. - stwierdził, że nie znajduje podstaw do jego zastosowania, co sąd pierwszej instancji trafnie zaaprobował. Sąd ten oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził przede wszystkim, że zasadnie na etapie postępowania odwoławczego nie uznano za uprawdopodobnione przesłanki wykonywania przez skarżącego pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Podzielił przy tym pogląd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdzając, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż statek, na którym wykonuje prace, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Podkreślenia wymaga, że skarżący zarówno w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym - nie przedłożył dowodu zaprzeczającego informacjom pochodzących ze stron internetowych, że statek, na pokładzie którego wykonywał pracę, jest klasyfikowany jako jednostka typu FPSO. Wręcz przeciwnie - fakt ten potwierdzają przedłożona przez skarżącego umowa o pracę z dnia 15 maja 2017 r., jak również pismo z dnia 10 listopada 2017 r. sporządzone przez kapitana statku oraz dołączone do skargi pismo kapitana statku z dnia 14 czerwca 2018 r., z treści którego wprost wynika, że statek, na którym skarżący wykonuje pracę, jest jednostką typu FPSO, która - co już wskazano wyżej - nie służy do "transportu międzynarodowego". Trafnie zatem w wydanym wyroku sąd pierwszej instancji wykazał, że organ odwoławczy dokonał szczegółowej oceny materiału dowodowego. Nie pominął również żadnej okoliczności, która wskazywałaby na fakt eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie (czy też przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju). Natomiast samo oświadczenie skarżącego, że statek wykonuje transport międzynarodowy jest niewystarczające. Ponadto trudno okoliczność braku rzeczywistego przemieszczania się statku po wodach terytorialnych różnych krajów (czy portach innych krajów) opierać na fakcie braku legalnej definicji transportu morskiego. Czy też na podstawie możliwości technicznych jednostki pływającej uprawdopodabniać wykonywanie przez nią transportu morskiego. W dalszej części uzasadnienia wyroku sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że dla zastosowania przepisów Konwencji konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust 3. W związku z powyższym, ustalanie zaistnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie było w niniejszej sprawie w istocie zbędne. Wyjaśnić jednak należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Wskazać należy, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W konsekwencji powyższego, w ocenie sądu pierwszej instancji, dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia wszystkich przesłanek wskazanych w treści przepisu art. 14 ust. 3 Konwencji mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a) ord. pod. Zatem nie można stwierdzić również, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 4a) u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdy w świetle dostarczonych dowodów nie było wiadomo, jaki reżim prawny, wynikający z konkretnej umowy międzynarodowej, powinien obowiązywać w sprawie skarżącego. Ponadto - jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu wydanego wyroku - przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, w tym przypadku podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, iż pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za ten rok podatkowy. W tym stanie sprawy trudno było ocenić kwestię niewspółmierności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w oderwaniu od konkretnego zobowiązania podatkowego. W rozumieniu art. 22 § 2a) ord. pod. zaliczki te muszą być obliczone według zasad określonych w konkretnych ustawach podatkowych i dopiero ich niewspółmierna wysokość w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok jest podstawą do ewentualnego ich ograniczenia w przypadku złożenia takiego wniosku przez podatnika. W treści decyzji wydanej przez organ odwoławczy podkreślono, że skarżący uprawdopodobnił przesłankę "wykonywania pracy najemnej na statku morskim", ale nie uprawdopodobnił przesłanki "wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym", a następnie "eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie". Okoliczność braku uprawdopodobnienia powołanych przesłanek bezsprzecznie uwypuklił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w swoim wyroku, w którym wprost odniósł się do okoliczności faktycznych sprawy - szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji. Przy czym sąd ten dokonał oceny okoliczności sprawy w sposób swobodny, jednakże w oparciu o obwiązujące przepisy prawa. Tym samym - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zakwestionowanej decyzji organu podatkowego drugiej instancji pod względem jej zgodności z prawem, zasadnie opierał się w całości na zgromadzonym materiale dowodowym udostępnionym przez stronę. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, że sąd dopuścił się rażącego naruszenia prawa w postaci bezpodstawnego łączenia faktu uprawdopodobnienia z przesłankami wynikającymi wprost z Konwencji, zamiast skupiać się na uprawdopodobnieniu faktu niewspółmierności zaliczek od należnego podatku za danym rok. Przede wszystkim dowody przedstawione przed stronę nie pozwalały na stwierdzenie, że statek, na którym podatnik wykonywał pracę najemną, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. 10. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zasad ogólnych prowadzonego postępowania, jak i przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika - również nie zasługują na uwzględnienie, gdyż to podatnik posiada największą wiedzę co do okoliczności faktycznych sprawy. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej istotna jest również okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji podkreślił, iż to na podatniku spoczywał obowiązek udowodnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tymczasem skarżący, mimo udziału w prowadzonym postępowaniu, nie przedłożył dowodów pozwalających na stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 22 ust. 1 lit. b i d) oraz art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez Protokół zmieniający). Nie złożono bowiem stosownych dowodów uprawdopodobniających zaistnienie przesłanki świadczącej o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, a tylko powyższe dawałoby podstawę do opodatkowania dochodów uzyskanych przez skarżącego z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego w formie zaliczek miesięcznych uiszczanych w Polsce. To, że organy podatkowe odmówiły uwzględnienia wniosku strony nie znaczy, iż sprawa nie została merytorycznie zbadana. Przedłożone zaś do skargi kasacyjnej pisma uzupełniające nie zmieniają tego poglądu. W szczególności przedłożone opinie nie podważają charakteru statku jako FPSO a statek typu FSO ma podobny charakter, jak i statek FPSO, zatem już z ich charakteru wynika, że nie są one przystosowane do eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Z kolei opinia pracownika naukowego jest dokumentem prywatnym, wyrażającym pogląd autora na system prawa podatkowego w zakresie opodatkowania marynarzy i nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Natomiast nieprzetłumaczony na język polski dowód opłaty podatku w Ghanie nie może zmienić rozstrzygnięcia choćby dlatego, że sąd pierwszej instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny są zobowiązane uwzględniać stan faktyczny sprawy na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Jeżeli skarżący uzna, że zachodzą tu przesłanki z art. 140 § 1 pkt 5 ord. pod. to może ubiegać się o wznowienie postępowania podatkowego. Ponadto w oparciu o przepisy przywołanej Konwencji w przypadku Polski unika się podwójnego opodatkowania w sposób następujący: Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Tymczasem w toku postępowania skarżący nie wykazał również, że nastąpiła zaplata podatku w Norwegii. Z kolei odmienna ocena okoliczności faktycznych sprawy przez skarżącego od oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji w zakwestionowanym wyroku (czy uprzednio organy podatkowe w wydanych decyzjach) nie świadczy jeszcze o wadliwości wydanego orzeczenia. Końcowo zauważyć należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego może być sformułowany wtedy, gdy - w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną - stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący podnosi, że ustalenia faktyczne były błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Naruszenie prawa materialnego nie może bowiem polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1429/08 - CBOSA). 11. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że z treści zakwestionowanego wyroku bezspornie wynika, iż nie doszło do spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. – dlatego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).